Imposto de renda e o conceito de disponibilidade - O exemplo da tributação do lucro de empresas estrangeiras coligadas ou controladas

O cerne da problemática acerca do tema, atualmente aguardando o julgamento de Direta de Inconstitucionalidade com repercussão geral pelo STF, envolve os conceitos de renda e de disponibilização.

Nestes termos, o presente estudo dedica-se à análise do conceito de renda para fins de incidência do imposto previsto no artigo 153, III, da Constituição, bem como da significação do vocábulo disponibilidade que, embora encartado tanto no artigo 43 do Código Tributário Nacional, quanto na MP 2.158/35, de 2001, não consta expressamente da norma de outorga da respectiva competência tributária à União Federal.

1. Renda como gênero e sua definição para fins de incidência do IR

Qualquer definição de renda deverá, antes de mais nada, estar em harmonia com o texto constitucional podendo, assim, servir de parâmetro para a interpretação dos dispositivos legais que definem cada uma das espécies de renda tributáveis, viabilizando a análise da constitucionalidade ou não das hipóteses de incidência eleitas pela legislação infraconstitucional para a cobrança do imposto.

Analisando-se a Constituição Federal verifica-se que ela não trouxe expressamente as características dos vocábulos renda e proventos. Todavia, ela empregou o termo em determinadas acepções que podem auxiliar o intérprete na construção dos seus significados a partir dos elementos definitórios presentes em cada uma destas acepções. Trata-se, contudo, de elementos necessários, porém não suficientes para a definição completa do termo, conforme será visto adiante.

É certo que grande parte da doutrina defende a existência de um conceito estritamente constitucional de renda onde o termo renda e a expressão proventos de qualquer natureza somente poderiam ser entendidos, em síntese, como acréscimo ao patrimônio, depois de deduzidas as despesas necessárias à sua percepção, aferidos em um determinado período de tempo.

Os fundamentos apresentados para lastrear tal assertiva merecem todo o respeito posto que fundados em ponderações que trazem à luz não só os aspectos da incidência previstos na própria Constituição Federal, como também o argumento de que os núcleos das hipóteses de incidência encartados nas normas de outorga das competências tributárias são distintos, de forma que renda não poderia ter conteúdo semântico idêntico, por exemplo, dos termos faturamento, receita ou patrimônio.

Todavia, apesar disso, o que se verifica na prática é a incidência do imposto de renda sobre situações outras que não se caracterizam acréscimos patrimoniais em um determinado período de tempo ou após a dedução de determinação despesas.

Visando a responder esta e outras questões, buscaremos a construção de um conceito de renda que esteja em harmonia com o texto constitucional e que seja, ao mesmo tempo, de aplicação prática no processo de interpretação das normas tributárias.

1.1. As acepções dos termos renda e proventos no âmbito do texto constitucional

Na norma constitucional de outorga da competência para a instituição do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza nenhum subsídio foi explicitado pelo legislador visando à atribuição de significados ou de sentido aos vocábulos envolvidos.

A despeito disso, o fato de inexistir tratamento expresso pelo texto constitucional de definição dos termos renda e proventos, não significa que eles não possam ser construídos, mesmo que parcialmente, a partir do processo de interpretação dos demais dispositivos legais insertos na Constituição Federal.

Examinando-se o próprio texto constitucional verifica-se que ele cuidou de empregar os termos renda e proventos em outros artigos não relacionados necessariamente ao imposto, mas que à luz do princípio da unidade da constituição, devem ser considerados na interpretação em questão uma vez que externam o entendimento do legislador constitucional acerca do conteúdo semântico dos referidos signos linguísticos.

Isto porque, pelo princípio da unidade, as normas constitucionais devem ser consideradas não como normas isoladas, mas sim como preceitos integrados num sistema interno unitário de regras e princípios².

Assim, apesar de o artigo 153 do texto constitucional não externar todas as informações necessárias para a construção do conceito de renda, é certo que o intérprete não pode fechar os olhos às demais normas veiculadas pela Carta Magna³ no esforço de busca de uma definição do âmbito de incidência do imposto, ou de dados que auxiliem nesta tarefa. Vejamos:

1.1.1. Rendimentos do Trabalho

O artigo 7º do texto constitucional cuida dos direitos dos trabalhadores. Em seu inciso XII dispõe que são direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social, um salário-família pago em razão do dependente do trabalhador de baixa renda nos termos da lei⁴.

O §12 deste mesmo artigo dispõe que lei disporá sobre sistema especial de inclusão previdenciária para atender aos trabalhadores de baixa renda e àqueles sem renda própria que se dediquem exclusivamente ao trabalho doméstico no âmbito de sua residência, desde que pertencentes a famílias de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefícios de valor igual a um salário-mínimo.

Trata-se, portanto, da adoção do termo renda para designar o rendimento do trabalho, já que a legislação constitucional, nestes dispositivos legais, fez menção expressamente à renda do trabalhador.

Ao referir-se, contudo, às famílias de baixa renda, o legislador adotou o vocábulo renda para designar os rendimentos em geral, conforme será melhor detalhado no item 1.1.2 a seguir.

1.1.2. Rendimentos em geral

O artigo 201, inciso IV, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, dentre os quais está o seguinte: salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda.

Ao se referir ao "segurado de baixa renda" a legislação não discriminou a fonte da renda, podendo essa ser da aposentadoria unicamente, ou combinada com rendimentos do trabalho ou de outras fontes. Trata-se, portanto, da adoção do termo no sentido de rendimentos em geral.

No mesmo sentido o artigo 79 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias institui o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, a ser regulado por lei complementar com o objetivo de viabilizar a todos os brasileiros acesso a níveis dignos de subsistência, cujos recursos serão aplicados em ações suplementares de nutrição, habitação, educação, saúde, reforço de renda familiar e outros programas de relevante interesse social voltados para melhoria da qualidade de vida.

De forma ainda mais hialina, o inciso I do artigo 157 a Constituição Federal, encartado na Seção VI que cuida da Repartição das Receitas Tributária, estabeleceu a tributação, pelo imposto sobre a renda, dos rendimentos pagos a qualquer título.

Neste sentido, prevê o referido artigo que pertence aos Estados e ao Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem. De igual forma prevê o art. 158, inciso I, relativamente aos Municípios.

1.1.3 Renda média de uma Região

Ao disciplinar sobre a possibilidade de a União articular ações em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais, o artigo 43 da Constituição Federal, no seu §2º, inciso IV dispõe que os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei, prioridade para o aproveitamento econômico e social dos rios e das massas de água represadas ou represáveis nas regiões de baixa renda, sujeitas a secas periódicas.

Para se classificar uma região com "de baixa renda" necessária se faz a apuração da média de todas as rendas da respectiva região, considerando-se, a teor do disposto nos artigos acima analisados, os rendimentos em geral das pessoas em geral, inclusive, mas não limitado, aos trabalhadores e segurados.

1.1.4 Receitas Líquidas

Conforme disposto no inciso III do artigo 30 da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.

Quando a Constituição Federal utiliza o termo renda no sentido de valores que serão aplicados, é possível afirmar que só pode ser objeto de aplicação valores líquidos e disponíveis. Em razão disso, aplicar suas rendas significa investir a receita, líquida de despesas.

No mesmo sentido, o artigo 48, inciso I da Constituição Federal outorga ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, a competência para dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas.

Embora o termo, na acepção de receita líquida, tenha sido empregado pelo texto constitucional para designar as rendas públicas, entendemos que essa é uma das acepções do termo adotada pela Constituição, sendo ela útil e necessária para a construção da materialidade do imposto sobre a renda.

1.1.5. Ganhos do Capital (ou do Patrimônio)

O artigo 151, II, veda à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

As obrigações da dívida pública são representadas por títulos ou certificados⁵, pré ou pós-fixados, que o investidor adquire por determinado preço, visando ao recebimento de um rendimento periódico e ao regaste futuro, normalmente pelo seu valor nominal.

Trata-se de um ativo, ou seja, de um bem patrimonial que gera ganhos para o respectivo investidor. Tem-se aqui o termo renda na acepção de ganho do capital ou, melhor dizendo, ganhos do patrimônio, conforme será melhor visto adiante.

1.1.6. Proventos como Rendimentos do Aposentado

Analisando-se os diversos momentos em que o termo "proventos" é utilizado no texto constitucional, é possível constatar que ele é sempre empregado no sentido de rendimento do aposentado, sejam eles mensais ou não.

É neste sentido que o artigo 17 prevê que os vencimentos, a remuneração, as vantagens e os adicionais, bem como os proventos de aposentadoria que estejam sendo percebidos em desacordo com a Constituição serão imediatamente reduzidos aos limites dela decorrentes, não se admitindo, neste caso, invocação de direito adquirido ou percepção de excesso a qualquer título.

Também neste sentido é que o artigo 20 dispõe que dentro de cento e oitenta dias, proceder-se-á à revisão dos direitos dos servidores públicos inativos e pensionistas e à atualização dos proventos e pensões a eles devidos, a fim de ajustá-los ao disposto na Constituição.

O artigo 151, II, segunda parte, ao dispor sobre o princípio da uniformidade na tributação das rendas dos servidores públicos dos entes federados, prevê que é vedado à União tributar a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes. Ou seja, referido artigo faz expressa distinção entre remuneração e proventos, decorrendo daí a inferência de que a remuneração consiste nos rendimentos pagos aos agentes públicos da ativa, enquanto os proventos consistem nos rendimentos pagos aos agentes públicos aposentados.

A esta mesma conclusão chegou Roberto Quiroga Mosquera⁶ conforme se infere da transcrição abaixo:

"Com efeito, vimos no item antecedente que 'proventos' significava a remuneração proveniente da aposentadoria recebida pelas pessoas, direito este constitucionalmente consagrado aos trabalhadores urbanos e rurais. É de inferir-se, todavia, que neste caso, ao utilizar o mencionado vocábulo, o constituinte estava a dizer os 'proventos' dos 'ex-agentes públicos' (já aposentados), pois, caso contrário, não teria utilizado a expressão remuneração e os proventos. Ou, quando muito, estar-se-ia lançando mão do termo 'proventos' como sinônimo de 'remuneração'. Entendemos, no entanto, que o Texto Magno utilizou a palavra 'remuneração' para se referir ao valor recebido pelo agente público como contraprestação do trabalho executado, quando ainda na ativa. Já o vocábulo 'proventos' está a indicar, justamente, os pagamentos efetuados ao agente público (ex-agente público) como rendimentos da aposentadoria."

O emprego do termo proventos na mesma acepção se repete nos artigos 40, incisos I a III e seus §§ 2º, 3º, 7º, 11, 18 e 21; artigo 53, inciso V; artigo 103-B, III; artigo 130-A, III; artigo 201, § 6º; artigo 249, e no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias em seus artigos 17, 20 e 53, V.

Embora o artigo 37 em seu inciso XI refira-se apenas a "proventos, pensões ou outra espécie remuneratória", o seu §10 veda a percepção simultânea de proventos de aposentadoria decorrentes do art. 40 ou dos arts. 42 e 142 com a remuneração de cargo, emprego ou função pública, ressalvados os cargos acumuláveis na forma desta Constituição, os cargos eletivos e os cargos em comissão declarados em lei de livre nomeação e exoneração.

Ao indicar proventos dentre outras formas de remuneração, como salários, vencimentos e pensões, verifica-se que o artigo 100, §1º-A também utiliza o termo "proventos" no sentido até então utilizado no texto constitucional, ou seja, proventos de aposentadoria.

Segundo o artigo 151, inciso II, é vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes. Ao mencionar a remuneração e os proventos a Constituição Federal referiu-se, respectivamente, ao rendimento do agente público da ativa e do aposentado.

1.1.7. Renda e Proventos no Âmbito do Imposto sobre a Renda

Há situações, finalmente, em que a Constituição Federal ao empregar os termos renda e proventos os utiliza para fazer referência ao próprio imposto sob análise ou para se referir ao produto ou parcela do produto de sua arrecadação.

É neste contexto que o artigo 153, inciso III, dispõe que à União compete instituir o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e o artigo 72 (incisos I a V) do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, prevê que integram o Fundo Social de Emergência o produto da arrecadação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.

Conforme previsto na legislação previdenciária, os proventos ou rendimentos do aposentado, à luz da legislação previdenciária vigente, podem ser de quatro naturezas distintas, a saber:

(i) aposentadoria especial: benefício concedido ao segurado que tenha trabalhado em condições prejudiciais à saúde ou à integridade física. Para ter direito à aposentadoria especial, o trabalhador deverá comprovar, além do tempo de trabalho, efetiva exposição aos agentes nocivos químicos, físicos, biológicos ou associação de agentes prejudiciais pelo período exigido para a concessão do benefício (15, 20 ou 25 anos)⁷.

(ii) aposentadoria por idade: têm direito ao benefício os trabalhadores urbanos do sexo masculino a partir dos 65 anos e do sexo feminino a partir dos 60 anos de idade. Os trabalhadores rurais podem pedir aposentadoria por idade com cinco anos a menos: a partir dos 60 anos, homens, e a partir dos 55 anos, mulheres.

(iii) aposentadoria por invalidez: benefício concedido aos trabalhadores que, por doença ou acidente, forem considerados pela perícia médica da Previdência Social incapacitados para exercer suas atividades ou outro tipo de serviço que lhes garanta o sustento⁸.

(iv) aposentadoria por tempo de contribuição: pode ser integral ou proporcional. Para ter direito à aposentadoria integral, o trabalhador homem deve comprovar pelo menos 35 anos de contribuição e a trabalhadora mulher, 30 anos. Para requerer a aposentadoria proporcional, o trabalhador tem que combinar dois requisitos: tempo de contribuição e idade mínima⁹.

Essas são as subespécies de proventos a que se refere o artigo 153, III, da Constituição Federal, quando se utiliza da locução adjetiva "de qualquer natureza", pelo menos enquanto a legislação previdenciária não introduzir no ordenamento outros benefícios tidos como aposentadoria ou exclua benefícios previstos atualmente.

1.1.8. Renda e Patrimônio - Conceitos Distintos

Verifica-se que o texto constitucional fez expressa distinção entre renda e patrimônio ao empregá-los para indicar objetos distintos.

Na previsão de imunidade recíproca entre os entes federados, a Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, vedou à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (alínea "a").

A mesma vedação de tributação sobre patrimônio, renda ou serviços se repete no art. 150, inciso VI, alínea "c" e nos seus §§ 2º, 3º e 4º.

2. Elementos definitórios constitucionais

Conforme visto, o texto constitucional, em seu artigo 150, fez expressa distinção entre renda e patrimônio ao empregá-los como objetos distintos. Referido artigo fez ainda mais, elegeu três vocábulos, renda, patrimônio e serviços que, entendemos, representam grupos ou gêneros, dos quais outros signos presuntivos de riqueza são espécie¹⁰.

Pela análise do texto constitucional, identifica-se, ainda, o emprego do signo renda em pelo menos três acepções distintas: remuneração do trabalho, rendimentos em geral, inclusive do capital e receita líquida. Por outro lado, a Constituição Federal foi uníssona ao empregar o termo proventos no sentido exclusivo de rendimentos do aposentado.

As acepções com que os termos renda e proventos foram empregados no texto constitucional possibilitam a construção de elementos definitórios destes signos. E ainda, a exemplo do que se extrai do artigo 150 retro citado, essas acepções denotam também a utilização do termo renda na forma de gênero, sendo os rendimentos, os proventos e as receitas líquidas algumas de suas espécies.

Os requisitos exigidos para se designar um objeto por determinado signo decorrem das características presentes no respectivo objeto. Esses elementos definitórios do objeto não são os que fazem com que algo seja uma coisa e não outra, e sim aqueles que presentes em um objeto, nos leva designá-lo por certo nome segundo a classificação que temos escolhido ou aceitado¹¹.

Das acepções dos termos renda e proventos é possível, assim, identificar as seguintes características básicas a partir das quais os elementos definitórios do signo renda podem ser construídos, conforme segue: (i) para que seja rendimento é necessário que seja um valor novo e que esse valor ingresse na esfera patrimonial do contribuinte; (ii) para que seja receita líquida, além de representar um valor ingressado no patrimônio, é necessário que tenha existido uma receita bruta, portanto, renda no sentido de receita líquida pressupõe certos abatimentos ou deduções; (iii) para que seja ganho de capital é necessária a preexistência de um capital, que, para fins do presente estudo, devem ser entendidos o conjunto patrimonial do contribuinte. Os ganhos, neste caso, serão os frutos do patrimônio; (iv) o rendimento do aposentado, por sua vez, consiste em valores ingressados no patrimônio do contribuinte em razão do recebimento de aposentadorias, em quaisquer de suas espécies. Trata-se, portanto, do rendimento do inativo.

Ou seja, essas espécies de renda expressam elementos definitórios que as caracterizam como valores novos, que ingressaram no patrimônio da pessoa física ou jurídica, com a distinção de que a receita líquida pressupõe, antes de seu ingresso efetivo, a existência de uma receita bruta que, descontada de determinados valores - as despesas, leva à apuração da primeira e o ganho de capital pressupõe a existência de um patrimônio a partir do qual é gerada a renda.

Esses valores precisam ser novos, pois do contrário, além de não representarem capacidade para contribuir caracterizariam mera reposição patrimonial e, conforme já antecipado, a própria Constituição Federal cuidou de esclarecer que renda e patrimônio são conceitos distintos. Ingresso de valor novo ao patrimônio do contribuinte não se confunde com o ingresso ou reembolso de direitos patrimoniais, característicos de "riqueza velha", já incorporada ao patrimônio.

São estes, portanto, elementos definitórios das espécies de renda elencadas no texto constitucional: valor novo, bruto ou líquido, ingressado no patrimônio, podendo inclusive ser gerado a partir dele. Estes elementos caracterizam limites objetivos da liberdade que tem o legislador ordinário para definir as respectivas hipóteses de incidência do imposto sobre a renda.

Ao trazer em seu texto esses elementos definitórios, a Constituição excluiu da incidência do imposto as simples vantagens ou utilidades percebidas pelo sujeito passivo, não caracterizadas por ingresso de valor novo.

Esse foi o tratamento dado pelo texto constitucional na comunicação da norma de outorga da competência tributária para a União Federal instituir e cobrar o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: elegeu determinados elementos componentes e definitórios do termo sem, contudo, limitar e restringir a sua interpretação a estes elementos.

Ao outorgar a competência para a União instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza a Constituição Federal autorizou que a União instituísse o tributo sobre todas as espécies de renda, e não somente sobre aquelas que o texto constitucional indicou em seus diversos capítulos e seções. Todavia, ao fazer tal indicação, o legislador constitucional limitou a abrangência do termo, devendo o ente federado respeitar os elementos de definição indicados pela Constituição quando da criação do tributo em espécie.

É essencial a adoção da premissa de que, quaisquer que sejam as espécies de renda sujeitas à incidência do imposto, elas devem estar em harmonia com o texto constitucional de forma que a renda tributável guarde relação direta com os elementos definitórios trazidos pela Constituição e, ao mesmo tempo, expresse medida justa de capacidade contributiva, de forma que, para se subsumir no conceito de renda, o fato econômico, espécie do gênero renda, deve representar uma base equitativa para a incidência do imposto.

Por outro lado, da distinção entre renda e patrimônio albergada pelo texto constitucional verifica-se, também, que uma vez auferida a renda esta pode ser consumida ou passar a integrar a massa patrimonial do sujeito passivo, sem que tal destinação influencie na natureza do valor recebido e na sua sujeição à incidência do imposto.

Renda é, portanto, ingresso que excede o patrimônio e que pode ser consumido ou gasto sem prejudicá-lo, podendo ser gerado fora da esfera patrimonial ou pelo próprio patrimônio. Na primeira hipótese tem-se, por exemplo, os rendimentos do trabalho e os proventos de aposentadoria e, na segunda, os rendimentos do capital (ou do patrimônio), dentre os quais estão os lucros e ganhos, e as transferências de patrimônio, conforme será visto adiante.

Representa, pois, ingresso novo no patrimônio que, uma fez auferida, passa a integrar o patrimônio. Ainda que venha a ser posteriormente consumida ou que o patrimônio venha a ser reduzido, por qualquer motivo ou fator, importante observar que em algum momento no tempo e no espaço a renda ingressou e passou a integrar o patrimônio da pessoa física ou jurídica.

3. A Disponibilidade da Renda e a Hipótese de Incidência do Imposto

A Constituição Federal nada mencionou sobre disponibilidade quando da outorga da respectiva competência tributária à União Federal. Por outro lado, referiu-se ao termo noutros capítulos, em pelo menos duas acepções distintas: (i) disponibilidade como o instituto decorrente da estabilidade do servidor público; (ii) disponibilidade no sentido de caixa disponível, ou livre para uso.

O primeiro caso, inaplicável ao imposto sobre a renda, pode ser resumido na previsão contida no artigo 41, § 3º, do texto constitucional, segundo o qual são estáveis após três anos de efetivo exercício, os servidores nomeados para cargo de provimento efetivo em virtude de concurso público. Uma vez extinto o cargo ou declarada a sua desnecessidade, o servidor estável ficará em disponibilidade, com remuneração proporcional ao tempo de serviço, até seu adequado aproveitamento em outro cargo.

O segundo, mencionado no artigo 164, §3º da Constituição Federal, reza que as disponibilidades de caixa da União serão depositadas no banco central; as dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e das empresas por ele controladas, em instituições financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei.

Trata-se a segunda hipótese, portanto, do emprego do termo no sentido de estado ou qualidade do que é ou está disponível. No caso mencionado no referido artigo, têm-se valores disponíveis que o ente federado pode livremente dispor, tanto que deve depositá-lo em instituição financeira.

Interpretando-se a norma consubstanciada no artigo 74 da Medida Provisória acima citada à luz do texto constitucional o que tem, portanto, é o termo "disponibilidade" no sentido de qualidade daquele que é ou está disponível.

O Código Tributário Nacional albergou o termo disponibilidade ao estabelecer que o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

E mais, no §2º do mesmo artigo, incluído pela lei complementar 104, de 10//2011, disciplinou o Código que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Tramita no Judiciário a discussão acerca do conceito de "disponibilidade" de que cuida o referido artigo 74 da mencionada Medida Provisória, segundo o qual a disponibilização do lucro, repita-se, se verifica na data do balanço no qual tenha sido ele apurado.

Manifestando-se sobre o tema à luz das normas trazidas pelo Código Tributário Nacional, o Superior Tribunal de Justiça, no âmbito do Recurso Especial 983.134- RS¹², firmou o entendimento de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 considera ocorrido o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo, ou seja, no momento em que o referido balanço é divulgado.

Para tanto, esclarece que não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica).

Referido julgado, observa, ainda, que (i) não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata "utilidade" da renda, a primeira está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros; (ii) não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação da disponibilidade econômica. No caso, o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil.

No caso, verifica-se que a decisão do STJ considera que o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil, de forma que o patrimônio da empresa brasileira já se considera acrescido desde a divulgação do balanço patrimonial da empresa estrangeira.

Sob o prisma constitucional, o Supremo Tribunal Federal analisará a questão quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI nº 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria, cujo objeto é a verificação da compatibilidade do parágrafo 2º do artigo 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e do artigo 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001 com o texto constitucional vigente.

Em sua defesa a União Federal alega que, uma vez apurado o lucro líquido, tem-se a definição da parte cabível ao sócio ou acionista, operando-se desta forma, a separação do lucro sobre o qual esse mesmo sócio ou acionista passaria a ter disponibilidade. Neste instante, segundo a União, verificar-se-ia o acréscimo patrimonial do beneficiário do lucro auferido, que passaria assim a estar sujeito à incidência do imposto sobre a renda, em que pese o ingresso do valor no seu patrimônio depender de outros atos.

Pelos votos já proferidos na referida ADI nº 2.588, verifica-se até o momento que a Ministra Ellen Grace manifestou-se no sentido da inconstitucionalidade do referido artigo 74 apenas e tão-somente quanto à expressão "às empresas coligadas", podendo assim, no entendimento da ministra, ser objeto da tributação o resultado positivo das empresas controladas no exterior.

Já os Ministros Nelson Jobim e Eros Grau votaram pela total constitucionalidade dos dispositivos retro mencionados; enquanto os Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski votaram pela total inconstitucionalidade.

O que se verifica neste e em outros julgados relativos ao imposto de que se cuida é que o Supremo Tribunal Federal até hoje não se pronunciou definitivamente sobre a hipótese de incidência do imposto sobre a renda. Embora já tenha apreciado e se pronunciado sobre diversos casos concretos envolvendo o tema, aquela corte nunca firmou um entendimento abrangente e firme sobre o assunto, que denotasse a adoção de uma linha ou uma corrente capaz de nortear os julgadores de primeira e segunda instâncias, ou mesmo o legislador ordinário.

A questão que se coloca representa um bom exemplo para a construção de um entendimento acerca do tema da disponibilidade, cujo conteúdo é de mister importância para a definição do que vem a ser a renda tributável. Isto porque a disponibilidade da renda corresponderá ao momento exato em que o ingresso de valor novo será considerado ocorrido, para fins de incidência do imposto.

Imagine a situação de uma empresa estrangeira que decida não distribuir seus lucros à controladora no Brasil, optando, ao contrário reinvestir tais lucros no seu próprio negócio. Neste cenário, a empresa no Brasil não vai ter lucro porque ele não será distribuído. Não terá, portanto, renda, na forma por nós definida anteriormente.

Neste exemplo, a empresa brasileira pode até ver o seu patrimônio acrescido momentaneamente em razão da valorização de seu investimento no exterior. Mas nada garante que seu acréscimo irá se perpetuar, podendo, inclusivo, ser reduzido ao longo do tempo caso faça maus negócio ou investimentos ruins. O que se tem neste caso é o aumento do seu poder econômico, mas não o recebimento de renda.

Não há que se falar, nesta hipótese, em disponibilidade de tais recursos pela empresa brasileira. Não há que se falar, igualmente, na aferição de renda que represente capacidade contributiva para pagamento do imposto. O imposto sobre a renda deve ser pago à custa da renda, e não do patrimônio do contribuinte, da sua expectativa de renda ou do aumento do seu poder econômico.

Entendemos que, à luz do texto constitucional e dos elementos definitórios do termo renda anteriormente informados, a única disponibilidade que representa capacidade contributiva e que se compatibiliza com a definição de renda, é aquela que pressuponha a efetiva disposição do sujeito passível sobre os valores ingressados.

Para tanto, a renda deve ser destacada da sua fonte e entregue ao sujeito passivo, que poderá a partir daí ter livre disposição sobre ela, na condição de seu único titular e proprietário, podendo, em razão disso, usá-la livremente ou dela dispor. Vale dizer, só há disponibilidade quando há valor novo ou direito sobre tal valor, definitivamente adquirido pelo sujeito passivo da exação.

Outra hipótese é a da renda que, embora permaneça na posse da fonte produtora, dela já foi destacada, podendo ser objeto de utilização ou apropriação integral pelo sujeito passivo, a qualquer momento, de forma irrevogável, irretratável e sem quaisquer ônus ou intercorrências.

Vale dizer, só se compatibiliza com o conceito de renda a disponibilidade jurídica que representa total e irrestrito acesso do contribuinte à renda auferida, ainda que ela esteja na posse da fonte produtora. Salvo essa única hipótese, qualquer direito sobre a renda não se coaduna com a definição de renda, em nenhuma de suas espécies.

Essas, a nosso ver, são as únicas acepções em que as expressões disponibilidade econômica e jurídica, adotadas pelo Código Tributário Nacional, podem ser entendidas, sob pena de se considerar o próprio Código, neste particular, em desacordo com o texto constitucional.

Nesta linha, a expressão "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica" de renda, a que alude o CTN, poderia ser sintetizada pelo vocábulo "auferir" ou "adquirir" renda haja vista que no conceito de renda já estão incluídos todos os elementos caracterizadores da matéria tributável, de modo que é sujeito passivo da exação aquele que adquira (ou aufira), no sentido de se tornar proprietário, do valor novo.

Nas hipóteses em que a fonte produtora da renda permanece com os recursos, não tendo o sujeito passivo livre disposição sobre ele, não há que se falar em renda de quem quer que seja, sendo tal disponibilidade pelo contribuinte irreal, ficta.

Não se pode, neste caso, equiparar a apuração do lucro líquido à distribuição efetiva deste, ou mesmo à aquisição da disponibilidade do sócio sobre tais recursos, uma vez que um direito só se considera disponível quando pode ser exercido e até renunciado. Aliás, é inegável que o lucro apurado em balanço de uma pessoa jurídica integra o seu patrimônio e não o dos seus sócios: as sociedades controladas e coligadas no exterior têm personalidades jurídicas próprias, órgãos deliberativos independentes, inclusive no que diz respeito à distribuição ou investimento dos seus lucros.

O artigo 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001, e qualquer outro dispositivo legal que pretenda fazer incidir o imposto de renda sobre o que não é renda, são flagrantemente inconstitucionais, PRIMEIRO, por ferir a definição de renda construída a partir da Constituição Federal, cujo cerne encarta a ideia de disponibilidade efetiva sobre a renda; SEGUNDO, porque representa afronta ao corolário da capacidade contributiva, pretender tributar riqueza até então inexistente, desencadeando um falso sinal de capacidade de contribuir.

Este é um caso típico em que é possível afirmar a existência de acréscimo patrimonial do sujeito passivo, em razão da mais-valia de seu investimento no exterior, sem que com isso haja renda passível de tributação. Tal mais-valia representa aumento do poder econômico embora não caracterize ingresso de valor novo ao patrimônio da sociedade controladora ou coligada brasileira.

Ademais, admitir a tributação da disponibilidade ficta sobre a renda representa afronta ao critério temporal da hipótese de incidência do imposto já que altera o momento da ocorrência do fato jurídico tributário, antecipando seus efeitos de forma definitiva e confiscatória.

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