A substituição tributária do ICMS no Estado de São Paulo - Seus desdobramentos em relação aos pedidos de ressarcimento (CAT 17/99) e complemento do imposto - Art. 265, I e II do RICMS - Entendimento do TIT x STJ

As empresas vivem as turras com a Fazenda Estadual por conta dos seus créditos de ICMS. Não é para menos. As crescentes demandas administrativas e judiciais em nossos tribunais acabam comprovando a existência de verdadeiro amontoado de normas -- muitas confusas --- que as empresas necessitam cumprir para a regularidade de suas obrigações acrescidas de outras nitidamente ilegais, que acabam extrapolando a medida do bom senso.

Uma das maiores provas mostra-se a legislação que rege a substituição tributária do ICMS no Estado de São Paulo, notadamente quanto aos pedidos de ressarcimento desse imposto.

Através do artigo 66-B da lei 6.374/89, que rege o ICMS do estado paulista, ficou assegurado (ao menos em tese) ao contribuinte o direito do ressarcimento do imposto pago na modalidade ST. Vejamos as duas hipóteses que agasalham esse pedido:

"Art. 66-B. Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:

I - caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;

II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida."

A primeira hipótese guarda exata obediência com o disposto no §7º do art. 150 da Constituição Federal.

"§7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Já a segunda hipótese --- aquela em que, posteriormente ao pagamento do imposto, aferiu-se base de cálculo inferior (e, portanto, menor que a parcela retida no início da etapa) à anteriormente utilizada ---- necessita de uma análise do ponto de vista constitucional.

Restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIn 1851-AL que o pagamento do ICMS por substituição tributária é único e definitivo, sendo possível a efetivação do ressarcimento do imposto pago nessa modalidade somente na hipótese de não ocorrer o fato gerador presumido na lei de regência da ST.

Após a decisão do STF, o próprio Governo de São Paulo, observando que poderia indeferir os pedidos de ressarcimento com base no inciso II, do art. 66-B, deu pressa e protocolou no STF a Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADIn - que tomou o número 2777/SP, buscando fulminar o inciso II do art. 66-B, com a intenção de se livrar assim dos pedidos de ressarcimento via Portaria CAT 17/99 tendo como base a hipótese descrita nesse inciso.

Assim, pensando a Administração Paulista, restaria ao contribuinte apenas e tão somente uma única condição para o processamento dos pedidos de ressarcimento, aquela estampada no inciso I, do próprio artigo 66-B.

Em trâmite no STF encontra-se a referida ADIn 2777/SP a qual obteve o sobrestamento pelo órgão judiciário máximo para ser decidida em conjunto com o Recurso Extraordinário nº 593.849, por reconhecida repercussão geral. Aguarda-se a decisão do STF para se determinar direito ou não ao ressarcimento do imposto pago na modalidade de pagamento antecipado, caso do inciso II, do art. 66-B.

Mas não só isso. O governo paulista também regulamentou uma terceira hipótese, essa pretensamente favorável aos interesses fazendários e também fora do comando constitucional, que trata do complemento do pagamento antecipado.

Estabelecida através do art. 265 e incisos, do RICMS, por meio do Decreto Estadual nº 45.490/2000, na redação do Decreto Estadual nº 54.239/2009, restou o artigo assim redigido:

"Art. 265. O complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, quando:

I - o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção, na hipótese desta ter sido fixada nos termos do Art. 40-A;

II - da superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço."

Pois bem. Pela lei paulista, mais duas hipóteses temos pela frente, que afetam não mais o substituo tributário, conforme a forma e descrição do art. 128, do CTN, mas sim a figura do substituído. Primeira, caso ao final da operação constata-se a ocorrência de base de cálculo maior que a anteriormente utilizada pelo substituto, fica o (contribuinte) substituído com a obrigação de complementar o imposto, desde que a base utilizada tenha sido fixada por órgão competente - parte final do inciso I. Segunda, havendo posterior majoração da carga tributária, também será de responsabilidade do substituído o pagamento do imposto a título de complemento.

Duas ilegalidades que afrontam o disposto no art. 128, do CTN.

Tirando o aspecto ilegal da obrigação do pagamento do complemento pelo substituído, o que veremos logo à frente, o fato é que, ao mesmo tempo em que a Administração Tributária se socorre do STF para, literalmente, livrar-se dos pedidos de ressarcimento na hipótese de aferição posterior de base de cálculo menor que a anteriormente utilizada para a antecipação do imposto, vem a mesma exigir do contribuinte o pagamento de tributo a título de "complemento" na hipótese de constatação de base de cálculo maior que a anteriormente utilizada ou mesmo em posterior majoração da carga tributária da operação. A conclusão é fácil: se o próprio Estado entende estar desobrigado a restituir quantia paga a mais, conforme a vontade e decisão do STF, porque os contribuintes substituídos não estariam da mesma forma desobrigados a pagar complemento de um imposto exigido antecipadamente? Isso só demonstra as aberrações do nosso sistema tributário, sempre proporcionado por normas de cunho ilegal e contrárias à sistemática tributária nacional, que há muito se mostra confusa e injusta perante o contribuinte!

Pior que o próprio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo vem dando ares de legalidade ao famigerado "complemento", assumindo que o art. 66-C oferece suporte legal à cobrança.

"Art. 66-C. A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto."

A interpretação segundo a qual dá à Administração suporte para a cobrança desse complemento, segundo entende o TIT, a nosso ver, não se mostra pertinente tampouco tem amparo legal.

Entendemos que essa sujeição passiva supletiva diz apenas e tão somente com o pagamento principal do imposto. Caso o contribuinte substituto não quite a obrigação que estava originalmente obrigado tal responsabilidade não fica excluída em razão desse comando. Essa observação é totalmente agasalhada no Poder Judiciário, a qual afastou o complemento do imposto.

Nos autos do RESP 2007/0047463-8, restou assentada decisão através do então Ministro do STJ Luiz Fux --- citando o genial Alfredo Augusto Becker--, a qual a questão da técnica da substituição tributária guarda relação apenas e tão somente com o substituto, esse o único responsável pelo pagamento do tributo de acordo com o art. 128, do CTN.

Citamos parte do voto.

(...) Ressalvando-se o entendimento de que a obrigação tributária admite a sua dicotomização em débito (shuld) e responsabilidade (haftung), merece destaque a lição do saudoso tributarista Alfredo Augusto Becker, segundo o qual inexiste relação jurídica entre o substituído e o Estado: "145. Embriogenia e conceito de substituto legal tributário (...) A fenomenologia jurídica da substituição legal tributária consiste, pois, no seguinte: Existe substituto legal tributário toda a vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. Em síntese: se em lugar daquele determinado indivíduo (de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo) o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, este outro qualquer indivíduo é o substituto legal tributário. (...) 149.Natureza da relação jurídica entre substituto e substituído (...) Todo o problema referente à natureza das relações jurídicas entre substituto e substituído resolve-se pelas três conclusões adiante indicadas. O fundamento científico-jurídico sobre o qual estão baseadas as três conclusões foi exposto quando se demonstrou que a valorização dos interesses em conflito e o critério de preferência que inspiraram a solução legislativa (regra jurídica) participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados, nem suavizados pelo intérprete sob o pretexto de uma melhor adequação à realidade econômico-social. As três referidas conclusões são as seguintes: Primeira conclusão: Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte. Segunda conclusão: Em todos os casos de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído). Terceira conclusão: O substituído não paga 'tributo' ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada. (...) 150. Inexistência de relação jurídica entre substituído e Estado. A inexistência de qualquer relação jurídica entre substituído e Estado é conclusão que decorre facilmente das duas premissas já analisadas. Primeira: embriogenia e conceito do substituto legal tributário. Segunda: natureza da relação jurídica entre substituto e substituído. (...). (Alfredo Augusto Becker, in "Teoria Geral do Direito Tributário", Ed. Noeses, 4º Ed. 2007, São Paulo, págs. 581/586 e 595/601.)

(...)

Por fim, não satisfeita com a ilegalidade da imposição desse famigerado complemento, a administração paulista ainda ousou "complicar mais um pouco". No caso de se apurar a necessidade de complemento do imposto, é imperiosa a observação literal quanto à base de cálculo ter sido instituída a partir de preço único ou máximo fixado por órgão competente.

Já no caso de restituição, pende ainda (mais) uma restrição ao contribuinte quanto ao direito ao crédito. Por força da lei 13.291/2008, só é possível deferir o pedido se a base de cálculo que originou a retenção antecipada tiver sido fixada por meio de preço máximo ou único por autoridade competente, entendendo-se aos praticados pelos órgãos federais, o que exclui também outras inúmeras variantes como é o caso dos preços fixados pelo IVA/ST.

Certamente as empresas mais uma vez oneradas e prejudicadas tanto em função da restituição (imposto a maior) quanto ao complemento (imposto a menor) irão buscar no Poder Judiciário a guarida de seus direitos, o que invariavelmente ocorrerá dada a sanha arrecadatória do fisco paulista.

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¹ Processo TIT/SP - DRT-04 - AIIM 3070677-4

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* Marcelo Rayes é advogado do escritório Rayes Advogados Associados

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