Guerra fiscal e o crédito tributário

Fábio Tadeu Ramos Fernandes*

A disputa entre os Estados pela cobrança do ICMS, a denominada "guerra fiscal", é incentivada pelo desejo de atrair o capital privado, como, por exemplo, o proveniente de empresas montadoras, siderúrgicas, termoelétricas, aeronáutica e seus fornecedores. Para tanto, os Estados concedem incentivos de ICMS, dentre eles, diferimento no recolhimento do imposto, isenção e redução da base de cálculo para alguns setores industriais e comerciais.

Contudo, os referidos incentivos podem acarretar aversões políticas entre os Estados-membros e Distrito Federal, à medida que as vantagens demasiadas acabam por ser desproporcionais, ocasionando uma turbulenta migração do investimento privado de um ente a outro.

Por conseguinte, acarretam distúrbios econômicos e sociais naquelas regiões as quais se desenvolvem exclusivamente em razão da presença de uma grande indústria.

O legislador, já havia se preocupado com esse cenário há 30 anos, quando editou a Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, dispondo sobre a necessidade da criação do Convênio-Confaz: ["Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos presumidos; IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data."]

A referida Lei Complementar dispõe que as isenções do ICMS deverão ser concedidas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, em reuniões das quais participem os citados entes políticos, sob a presidência de representantes da União Federal. Essas reuniões são celebradas no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ.

A concessão de isenções por um de seus participantes depende da aprovação unânime dos Estados e do Distrito Federal, enquanto sua revogação total ou parcial apenas será possível quando atingido o qurorum de quatro quintas partes dos representantes presentes no momento da deliberação. Ademais, aos convênios também cabe dispor acerca das condições gerais sob as quais podem conceder, de forma unilateral, a anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais, bem como a ampliação do prazo de recolhimento do ICMS.

A lei ainda prevê que a inobservância de qualquer um de seus requisitos para a concessão de isenção do ICMS acarretará, cumulativamente, a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria, assim como a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Vemos que a sistemática legislativa aplicável para este assunto, o qual envolve relações entre os Estados-membros da Federação, visa assegurar o princípio da segurança jurídica. Quando falamos em segurança pensamos em algo que nos confira confiança, firmeza, amparo suficiente para que nossos passos possam ser dados com planejamento e previsibilidade. Quando tratamos de segurança jurídica, o foco não muda: precisamos de um ordenamento jurídico que confira segurança e justiça aos integrantes da sociedade, visamos a estabilidade do Direito.

No entanto, a despeito da obrigação de edição de um Convênio, são corriqueiras as decisões unilaterais para a concessão de incentivo, sem base legal, como é o exemplo dos Estados da Bahia, Espírito Santo e Pernambuco, dentre outros, e, dessa forma, fomentando a referida guerra fiscal.

Recentemente, diante de tantas contradições e incongruências, o Estado de São Paulo editou o Comunicado CAT nº 36/2004¹ , prescrevendo que o crédito de ICMS destacado em notas fiscais emitidas por contribuinte beneficiado por uma decisão unilateral, ou seja, por incentivo concedido sem a aprovação do Confaz, passará a ser parcialmente ou totalmente vedado. Em outras palavras, o contribuinte paulista não poderá aproveitar o valor integral do ICMS, destarte, que lhe é garantido constitucionalmente, caso a mercadoria possua incentivo fiscal proveniente de outro Estado, e este não tenha obedecido à Lei Complementar nº 24/75. Assim, o Estado de São Paulo, ameaçado pelas condutas dos outros Estados, agiu por meio de lei com o escopo de rechaçar tais decisões unilaterais; entretanto, com isso prejudica direito líquido e certo de seu próprio contribuinte.

Ao vedar o direito ao crédito do ICMS, retira do contribuinte um direito previsto na Constituição Federal, expresso no princípio da não-cumulatividade. Por essa razão, o governador do Espírito Santo ingressou com Mandado de Segurança face ao governador do Estado de São Paulo, questionando perante o Supremo Tribunal Federal a legalidade da restrição ao crédito do ICMS em situação correlata (FUNDAP), e obtendo, por ora, a liminar no processo.

Nesse contexto, não obstante possuir motivos para indignar-se com os incentivos concedidos de forma unilateral pelos Estados-membros e Distrito Federal, o Estado de São Paulo feriu norma constitucional e, ademais, somente prejudicou os contribuintes do imposto. Essa norma violada é o Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade.

Sobre o tema, forçoso mencionar que o princípio da não-cumulatividade deve ser compreendido como um princípio a partir da cláusula constitucional pela qual foi estabelecida. Ele se traduz num direito de compensação ou abatimento, por imposição constitucional, fazendo com que o valor real a ser pago pelo contribuinte seja o resultado de uma conta em que o montante do ICMS devido é diminuído pela quantia de ICMS anteriormente cobrada.

O princípio da não-cumulatividade encontra-se disposto no artigo 155, § 2º, II, da Carta Constitucional de 1988² , donde percebe-se que o legislador constituinte o elegeu como regra geral para o tratamento das operações tributadas pelo ICMS. Com efeito, o texto constitucional impõe aos Estados e ao Distrito Federal que concedam ao contribuinte o direito de compensar o montante devido em cada etapa da circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação, com os valores cobrados a título de ICMS nas etapas anteriores.

Esse instituto foi inserido na Carta Magna com o escopo de evitar que os produtos e serviços oferecidos fossem taxados de maneira demasiada, o que certamente levaria a um aumento no custo dos consumidores e à conseqüente redução dos investimentos no país. Ademais, a proibição do lançamento do crédito pode configurar o confisco das riquezas dos contribuintes por parte do Fisco, conduta fervorosamente vedada pela Constituição Federal³ , tendo em vista que, desse modo, estaria arrecadando inúmeras vezes um tributo sobre o mesmo valor atribuído à mercadoria posta em circulação ou aos serviços mencionados.

Portanto, o princípio da não-cumulatividade destina-se a coadunar o ICMS à disciplina constitucional tributária, em respeito aos princípios do não confisco e da isonomia, e ainda ao desenvolvimento sócio-econômico do país, configurando uma diretriz normativa que impede o Poder Legislativo infraconstitucional e o Poder Executivo de refutar a compensação dos créditos de ICMS provenientes das operações anteriores.

Nesse sentido já se manifestou Roque Antônio Carrazza⁴ , afirmando que "tal princípio está todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação determina o surgimento de uma relação de crédito em favor dos contribuintes. Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido (...)" confere de modo direto, ao sujeito do ICMS o direito do abatimento oponível, "ipso facto", ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo."

E, como bem explana o mestre Geraldo Ataliba, em conjunto com Cléber Giardino⁵ : "Vale dizer, o direito de abater é objeto de relação jurídica autônoma, alheia à norma tributária, em que o sujeito ativo passa a ser aquele que é o contribuinte na relação tributária e o sujeito passivo o Estado. O comportamento exigido do sujeito passivo - Estado é o de suportar o exercício do referido direito de abatimento."

Assim sendo, percebe-se que o princípio em comento consiste em um comando geral aos Estados-membros e ao Distrito Federal, não podendo ser suprimido pela legislação infraconstitucional ou por ato do Poder Executivo unilateral e isolado.

Ressalte-se que o princípio da não-cumulatividade independe de qualquer outro mecanismo para ser aplicado, não sendo admissível sua inobservância, em nenhuma hipótese fora das expressamente previstas na própria Constituição, já que o sistema jurídico constitucional atribuiu-lhe eficácia plena e aplicabilidade imediata.

Portanto, vedar o direito ao aproveitamento de créditos de ICMS implica na violação de preceito Constitucional; mais do que isso, negar tal direito significa desconsiderar por completo um princípio expresso na Carta Magna.

Em razão desse cenário, mister se faz que o setor privado paute seus investimentos não somente de acordo com os melhores incentivos fiscais, mas também observando se os Estados, ao concederem os benefícios, fazem-no na forma da lei, submetendo a vantagem ao apreço do Convênio-Confaz. Somente com essa atitude será possível refrear os efeitos da persistente "guerra fiscal".

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¹"Com. CAT 36 de 29.07.2004 - O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto nos artigos 155, § 2º, I, e XII, "g" e 170, IV, da Constituição Federal, bem como o disposto nos artigos 1º e 8º, I da Lei Complementar 24,de 7 de janeiro de 1975, e no artigo 36, § 3º, da Lei Estadual 6.374, de 1o de março de 1989; Considerando a necessidade de esclarecer o contribuinte paulista e de orientar a fiscalização quanto a operações realizadas ao abrigo de atos normativos concessivos de benefício fiscal que não observaram a legislação de regência do ICMS para serem emanados, esclarece que: 1 - o crédito do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, correspondente à entrada de mercadoria remetida ou de serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste comunicado, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem; 2 - o crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço com origem em outra unidade federada somente será admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operações ou prestações estejam beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos não listados expressamente nos Anexos I e II."

²"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;"

³ "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco".
⁴ In Curso de Direito Constitucional Tributário".

⁵ in "ICM - Abatimento Constitucional - Princípio da Não-Cumulatividade"