Incidência do ICMS sobre produção de rótulos, embalagens e assemelhados

Gilberto Frigo Junior*

Trataremos, neste breve estudo, da seguinte questão: a produção e a comercialização de etiquetas, rótulos e assemelhados está sujeita à tributação por meio de ICMS ou ISS?

Então, vejamos.

I - Os conflitos de competência entre Estados e municípios, a respeito do regime fiscal das operações que têm por objeto a produção e a comercialização de produtos da indústria gráfica, são largamente conhecidos.

É forçoso admitir que se trata de zona, por vezes, cinzenta cuja conta acaba por recair nas costas do contribuinte, confirmando a sabedoria de antigo provérbio oriental segundo o qual "quando os elefantes brigam, sofrem os arrozais".

De qualquer forma, o adequado enquadramento da matéria nos leva a estabelecer algumas distinções.

II - Aspecto a ser, desde logo, considerado está relacionado com a compreensão que deva ser dada ao item 13.05 da lista anexa à LC 116 (clique aqui), de 31 de julho de 2003, que inclui, entre os serviços tributáveis pelo imposto municipal (o ISS), a composição gráfica.

Esta inclusão, que já constava da legislação anterior (item 77 da Lista anexa à LC 56/87 - clique aqui), é a base do enunciado nº 156 das Súmulas do Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual "a prestação de serviços de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS".

Em uma primeira apreciação, este verbete poderia dar a impressão de que nossa mais alta Corte de Justiça em matéria infraconstitucional teria afastado qualquer outra possibilidade de tributação de produtos da indústria gráfica que não o ISS, desde que presentes os requisitos nele indicados (personalização e produção por encomenda).

Não é bem assim.

Na verdade, as discussões que deram origem ao enunciado ora em exame travaram-se sob ótica bem determinada, qual seja, a de verificar-se se a eventual utilização de produtos tributados pelo ICMS, para a confecção de produtos gráficos, poderia, de algum modo, interferir no regime jurídico-tributário aplicável à atividade, deslocando-o da área da competência municipal para a estadual.

O Superior Tribunal de Justiça, debruçando-se sobre a questão, acabou por preservar a tributação pelo ISS, fazendo coro, em última análise, com preceito que já constava do art. 8º, § 1º, do decreto-lei 406/68 (com a redação do decreto-lei 834/69 - clique aqui): "os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias".

Como se vê, a abordagem que resultou na edição da Súmula 156 (clique aqui) limitou-se a considerar os elementos estruturais da tributação dos produtos da indústria gráfica, deixando em aberto, portanto, a análise do tema segundo seu ângulo operacional (finalístico) que é, igualmente, de grande importância.

Assim, a citada Súmula não obsta que se investigue quando um produto de composição gráfica apresenta-se como serviço e quando como mercadoria, já que, em tese, ambas as alternativas são possíveis.

É o que, na sequência, será examinado.

III - Em trabalho que mantêm plena atualidade, Geraldo Ataliba e Aires Barreto, tratando da definição dos critérios para a disciplina dos conflitos entre o ISS e o ICMS (então ICM), assinalaram:

"O caminho juridicamente seguro está em examinar os fatos à luz das obrigações que encerram. A disquisição da natureza das obrigações permitirá ao exegeta ou ao aplicador da lei distinguir os casos em que, paralelamente, existem obrigações de dar e de fazer"¹.

Em contexto simétrico, o ministro Victor Nunes Leal também apontou a necessidade de consideração do caso concreto para o fim de demarcar-se, com precisão, a linha divisória entre a competência tributária dos Estados e dos Municípios.

Aludiu, neste contexto, ao que bem denominou de "critério de preponderância funcional da utilidade adquirida", assim:

"Se, num dado fornecimento, a utilidade preponderantemente transferida pelo fornecedor for o material, cabível será a cobrança do ICM. Se a utilidade preponderante for o serviço competirá ao município exigir o imposto correspondente se constante da respectiva lista"².

Pois bem. Tomando como pontos de referência os excertos ora colacionados, podemos assentar que as operações que têm por objeto rótulos, etiquetas, embalagens e semelhantes, sujeitam-se à tributação pelo ICMS e não pelo ISS.

É que estas operações têm por objeto a compra e venda de "mercadorias" que irão ser utilizados para acondicionar (embalagens) ou identificar (rótulos) mercadorias sujeitas a subsequentes circulações. Elas não se destinam a uso e consumo, próprio e final, do encomendante.

A destinação destes produtos, portanto, é decisiva para qualificar o negócio jurídico. Sob a ótica das adquirentes, os rótulos, as embalagens, etc. são "componentes" que irão se integrar ao "produto" que elas oferecem ao mercado.

Logo, e parafraseando a lição de Victor Nunes Leal retro transcrita, a "utilidade preponderante" nestes casos é o "material" e não o "serviço".

Corretíssima, portanto, se nos afigura a recente decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal na apreciação do pedido cautelar na ADIn 4389³, ajuizada pela Associação Brasileira de Embalagem - ABRE, no sentido de considerar o fornecimento de embalagens como operação sujeita ao ICMS e não ao ISS:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS." (ADI 4389 MC/DF - Distrito Federal - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade; Rel. Min. Joaquim Barbosa; Julgamento: 13/04/2011; Órgão Julgador: Tribunal Pleno)

Como se vê, o Pretório Excelso considerou relevante a destinação posterior da embalagem que acaba por interferir na natureza da operação concretizada.

Vale ressaltar que o próprio Colendo Superior Tribunal de Justiça já havia se manifestado (com amparo na teoria da predominância/preponderância) a respeito da incidência exclusiva do ICMS:

"TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES ... 3. Ocorrência das chamadas operações mistas, aquelas que englobam tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços. 4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS). 5. Incidência do ICMS sobre o valor total da circulação da mercadoria a título de compra e venda, por ser essa a atividade preponderante da empresa ..." (Primeira Turma do STJ. Recurso Especial nº. 139921. Rel. Min. Francisco Falcão. Data da decisão: 15/08/00) e

"TRIBUTÁRIO - ICMS - MATERIAL DE EMBALAGEM CONFECCIONADA COM PRODUTOS METÁLICOS E ACABAMENTO GRÁFICO. 1. As embalagens fabricadas pela empresa são de material metálico, com acabamento gráfico, preponderando a utilização do produto metálico sobre o material gráfico, o que a faz contribuinte do ICMS. 2. É irrelevante para o exame da incidência do imposto, se ICMS ou ISS, o fato de serem as embalagens feitas sob encomenda ... O acórdão afirmou que a empresa confeccionava embalagens metálicas, transformando a matéria-prima nos objetos com acabamento gráfico, para atender às encomendas que lhe são feitas. Examinando a prova, disse a corte de apelação que a composição gráfica não preponderava no produto, sendo um mero estágio do processo de transformação ... para dizer que o item 77 da lista de serviços não poderia prevalecer, porque o objeto da empresa é o comércio de folhas-de-flandres e de embalagens metálicas com acabamento gráfico .. confirmar-se o acórdão ..." (Segunda Turma do STJ. Recurso Especial nº. 470.577/SP. Relatora Min. Eliana Calmon. Data do julgamento: 4.5.04) (sublinhado não consta do original)

Em síntese, então, podemos chegar à conclusão de que um produto de composição gráfica pode apresentar-se como serviço ou como mercadoria dependendo da destinação que é dada ao mesmo, critério este decisivo para qualificar o negócio jurídico e, portanto, determinar qual tributo deverá incidir.

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¹ "ISS - Conflitos de Competência e Tributação de Serviços" - Revista de Direito Tributário, vol. 6, p. 58.

² "Incidência do ISS, com exclusão do ICMS" - Revista de Direito Tributário, vol. 7, p. 34. Grifamos.

³ Publicada em 25/5/2011.

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*Advogado Sênior da área Tributária do escritório De Vivo, Whitaker, Castro e Gonçalves Advogados