Isenção do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza na exportação de serviços

Frederico Pereira Rodrigues da Cunha*

O ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, sendo uma das principais fontes de receitas destas Pessoas Jurídicas de Direito Público interno, tendo importante função no cumprimento do pacto federativo brasileiro.

Nos últimos anos, nas principais capitais e grandes cidades brasileiras, o aumento da arrecadação do ISSQN chegou a ultrapassar o valor do repasse estadual do ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o que demonstra a importância do tributo.

A Constituição Federal, em seu art. 156, III, §3º, II¹, dispõe que caberá à LC excluir da incidência do ISSQN as exportações de serviços, sendo que o decreto lei 406/1968 era omisso quanto à não-incidência do ISSQN nas exportações de serviços.

Tendo sido delegada à LC a regulamentação acerca da não incidência do ISSQN sobre exportações de serviços ao exterior, a LC 116/2003, no art. 2º, I², estabeleceu que o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços.

Trata-se de inovação no ordenamento jurídico infraconstitucional, tendo em vista a omissão da legislação anterior em dispor sobre os casos de isenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre exportação de serviços.

Com base no disposto na LC 116/2003, conclui-se que a medida desonerativa do ISSQN sobre exportações de serviços seria uma isenção com amparo em norma constitucional de eficácia reduzida, com aplicação imediata a partir da publicação da LC 116/2003.

Assim, a isenção criada pela LC 116/2003 impede a ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, nos casos em que os serviços prestados sejam exportados, com o pagamento dos serviços realizado por domiciliado no exterior.

Em complementação ao disposto no art. 2º, I da LC 116/2003, o parágrafo único do mesmo dispositivo definiu que não se enquadrariam na isenção das exportações, os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por domiciliado no exterior.

Portanto, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza não incide sobre as exportações de serviços (art. 2º, I da LC 116/2003), passando a incidir quando os serviços forem prestados no país e o resultado da prestação de serviço aqui se verifique, mesmo se o pagamento pelos serviços prestados seja realizado por residente no exterior (art. 2º, parágrafo único da LC 116/2003³).

Ao proceder à interpretação do local em que seria observado o resultado da prestação do serviço disposto no art. 2º, I e parágrafo único da LC 116/2003, a doutrina e a jurisprudência se dividiram, considerando-o como sendo (a) o local em que o serviço seja efetivamente concluído ou (b) o local em que seja observada a utilidade do serviço (benefício decorrente do mesmo).

Consideramos que o entendimento exposto na segunda corrente reflete o melhor posicionamento quanto ao local de apuração do resultado da prestação dos serviços, por melhor se coadunar com os objetivos do legislador para a criação da isenção em questão.

As medidas desonerativas para as exportações produzem efeitos benéficos para a economia nacional, permitindo o crescimento da participação do país nas transações internacionais, gerando divisas e empregos no país.

A política adotada pelo legislador, ao instituir a isenção do ISSQN, reflete diretamente na redução dos custos dos serviços prestados no país que forem exportados, gerando maior competitividade aos prestadores de serviços e aumentando a competitividade do país no cenário internacional.

O STJ, ao julgar o Recurso Especial 831.124⁴, decidiu que os serviços de retífica, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves prestados no país e contratados por empresas aéreas no exterior devem ser objeto de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Nos votos proferidos pelos Ministros José Delgado e Luiz Fux restou decidido que o local do resultado da prestação dos serviços para aplicação da isenção seria aquele em que houve a conclusão dos trabalhos, conforme a primeira corrente doutrinária acima mencionada.

No voto vencido, proferido pelo Ministro Teori Albino Zavascki no julgado em referência, há o entendimento de que para haver exportação, o serviço deve necessariamente ser prestado no país, para tomador domiciliado no exterior encarregado pelo pagamento. O Ministro também conclui que o local do resultado do serviço não pode ser confundido com o local da conclusão do serviço, devendo ser sempre observado onde ocorreu o real benefício econômico (utilidade) de tal prestação.

Consideramos, data vênia, que a fundamentação adotada no voto vencido é a mais juridicamente consistente, por interpretar corretamente a natureza e objetivo da regra de isenção do ISSQN, impedindo a chamada exportação de tributo e conferindo plena eficácia à norma desonerativa.

É certo que a pacificação dessa matéria ainda demandará muito debate na doutrina e nos tribunais pátrios, com o que esse pequeno texto pretende despretensiosamente contribuir.

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¹ Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[...]

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...]

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) [...]

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

² Art. 2º O imposto não incide sobre:

I - as exportações de serviços para o exterior do País;

[...]

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

³ Art. 2º O imposto não incide sobre:

I - as exportações de serviços para o exterior do País;

[...]

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

⁴ BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 831124/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/8/06, DJ 25/9/06 p. 239.

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*Advogado do escritório Rolim, Godoi, Viotti & Leite Campos Advogados

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