Operações de exportação e equiparadas e imunidade à CSLL

II - Como se sabe, imunidade é uma hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada. Só o próprio Texto Magno cria esta figura jurídica. Em vão, portanto, buscaremos em normas infraconstitucionais as diretrizes a seguir, acerca da matéria. Elas, quando muito, podem aclarar o assunto que, repetimos, já foi esgotado pelo legislador constituinte.

As regras imunizantes produzem todos os efeitos, independentemente da edição de normas infraconstitucionais (1).

Neste sentido, temos por indisputável que desobedecer a uma regra de imunidade equivale a incidir em inconstitucionalidade. Ou, como diz expressivamente Aliomar Baleeiro, "as imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam"(2).

Aproveitando o mote, pedimos vênia para acrescentar: "as imunidades tornam duplamente inconstitucionais as manifestações interpretativas e os atos administrativos que as desafiam".

De fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição, por muito maior razão não poderão fazê-lo o aplicador e o intérprete da norma tributária .

Em termos mais precisos, o direito à imunidade é uma garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar.

Isto porque a imunidade, por assim dizer, reduz as dimensões do campo tributário das pessoas políticas. Erige, se preferirmos, limites ao exercício de suas competências tributárias.

Logo, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode. É que, no sistema tributário brasileiro, a materialidade das normas ordinárias instituidoras das regras-matrizes de incidência já se encontra integralmente qualificada no próprio Texto Supremo.

Em decorrência das regras imunizantes, a pessoa política não tem aptidão jurídica para tributar determinados fatos, pessoas ou situações. Nesta medida, a imunidade é uma incontornável garantia constitucional do contribuinte, que ilide a própria ação legislativa das pessoas políticas e, por óbvio, a ação administrativa (aplicativa da lei) e o labor exegético.

Isto porque as regras de imunidade, todas elas, consagram valores que, de tão importantes, foram postos, pelo povo brasileiro, reunido em Assembléia Nacional Constituinte, no próprio Preâmbulo da Constituição (liberdade religiosa, liberdade de imprensa, livre difusão da cultura, proteção aos hipossuficientes, para que alcancem a plenitude da cidadania etc.).

Anote-se, por outro lado, que a compreensão do alcance das imunidades, diferentemente do que ocorre com as isenções, transcende aos limites do Direito Tributário, para revelar-se como própria do Direito Constitucional.

É o caso, a respeito, de invocarmos o magistério sempre fecundo de José Souto Maior Borges:

Como se vê, as normas imunizantes devem ser interpretadas com generosidade (Geraldo Ataliba), posto expressarem a vontade do constituinte - explicitamente manifestada - de preservar da tributação valores e pessoas de particular significado político, social ou econômico.

III - No que concerne à CSLL, começamos por registrar que a Constituição Federal trata mais especificamente do assunto em seu art. 195, I, c; verbis:

Como a só leitura destes dispositivos constitucionais já nos revela, uma das contribuições voltadas à mantença da Seguridade Social é, sem dúvida, a contribuição social sobre o lucro (CSSL). Tal contribuição, damo-nos pressa em escrever, foi instituída pela Lei n.º 7.689, de 15 de dezembro de 1.988.

É interessante notar que a contribuição em foco e o imposto sobre a renda da pessoa jurídica têm idêntica base de cálculo possível: o lucro da pessoa jurídica.

Com efeito, o art. 2º, da Lei n.º 7.689/88 declara que a base de cálculo da contribuição é o "valor do resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda". Esta frase, a nosso ver, há de ser entendida como sinônima de "lucro", até porque é justamente sobre ele, que a Constituição autoriza a criação do tributo em tela. O que a diferencia do imposto sobre a renda é simplesmente a finalidade que deve perseguir, ou seja, o custeio da Seguridade Social.

Evidentemente, a base de cálculo da "contribuição social sobre o lucro" deverá ser apurada do mesmo modo que a do imposto sobre a renda da pessoa jurídica. É o que de resto estabelece o art. 57, da Lei n.º 8.981/95:

O "quantum debeatur" da CSSL deverá corresponder, pois, a um percentual do lucro, como, de resto, estabeleceu a lei de regência.

O termo lucro, porém, não é um simples "rótulo". Tampouco, uma "caixa vazia", dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador, podem colocar o que melhor lhes aprouver.

Todavia, interpretar um texto normativo, mais do que simplesmente entender as palavras que o compõem, é captar seu conteúdo e suas implicações práticas.

De fato, as disposições normativas não devem ser interpretadas, ou seja, compreendidas em seu alcance e significado, apenas no estrito e exclusivo entendimento gramatical de seus termos. Fosse assim, e talvez o ensino da Ciência Jurídica pudesse ser desnecessário, posto que a mera alfabetização seria suficiente para converter qualquer cidadão comum, em verdadeiro expert em Hermenêutica Jurídica. A palavra "exegese" poderia ser substituída por "leitura", e a expressão "Hermenêutica Jurídica" deixaria de identificar uma Ciência própria, para constituir-se em sinônimo de "gramática".

Julgamos oportuno relembrar, a propósito, a sempre atual lição de Carlos Maximiliano que, inspirado nos ensinamentos de Jellinek, Salomon, Dernburg, Ferrara e Alves Moreira, bem sintetizou clássica premissa, que alicerça todo o pensamento da moderna Ciência do Direito:

Tais idéias ressaltam a importância da interpretação sistemática, que, em busca da mens legis, exige uma visão global do ordenamento jurídico.

Realmente, a procura pela verdade jurídica não pode terminar na simples leitura de um texto legislativo.

Neste ponto de nosso raciocínio, é o caso de novamente colacionarmos os ensinamentos de Carlos Maximiliano:

Ora, a literalidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, deve ser afastada, justamente porque leva a conclusões inconsistentes, que, na prática, restringem o regime imunizatório que, louvavelmente, o dispositivo em pauta consagra.

Melhor é entender e aplicar o preceito em foco, de modo a preservar-lhe a teleologia, conforme, diga-se de passagem, nos exorta a fazer o insuperável mestre Goffredo da Silva Telles Júnior:

"Na interpretação das leis, mais importante do que o rigor da lógica racional, é o entendimento razoável dos preceitos, porque o que se espera inferir das leis não é, necessariamente, a melhor lógica, mas uma justa e humana solução"(6).

Muito bem, a posição que estamos defendendo afina-se com as idéias destes consagrados juristas. Qualquer outra, venia concessa, afasta-se da lógica da prudência (jurisprudência), conatural à Ciência do Direito.

Estas observações crescem de ponto, se levarmos em conta que a matéria objeto deste estudo gravita em torno de imunidade tributária, instituto que, como já demonstrado, exige uma interpretação ampla e, o quanto possível, favorável aos beneficiários.

Além do mais, as diferenças entre receita e lucro, conquanto existam, não sustentam a assertiva de que se estaria diante de realidades reciprocamente excludentes. Isto porque, a receita não exclui o lucro, e vice-versa. Assim, há perfeita compatibilidade entre estes dois conceitos, já que o lucro - sob os ângulos econômico, contábil e, sobretudo, tributário - nada mais é que a receita depurada, isto é, a receita que teve expungidos os custos e despesas necessários à sua obtenção.

Ora, na medida em que a imunidade instituída pela EC n.º 33/01 objetiva incentivar operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais, segue-se que o termo receitas, empregado no art. 149, § 2º, I, do Diploma Magno, há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), como a que toma por base de cálculo o lucro (art. 195, I, c, da CF). Afinal, como visto, lucro nada mais é que receita ajustada de acordo com os dispositivos legais atrás mencionados.

Nosso ponto-de-vista, diga-se de passagem, encontra-se abonado pelo Governo Federal, quando vetou parcialmente o Projeto de Conversão n.º 31, originário da Medida Provisória n.º 66/02. Realmente, na oportunidade, o Exmo. Sr. Presidente da República, justificando sua posição, sustentou que contraria o interesse público, por prejudicial ao esforço exportador da Nação, a incidência, nestas operações, de contribuições sociais, com base de cálculo diversa da folha de pagamento (7). Tal é exatamente o caso da CSLL.

Vai daí que, seja porque lucro é forma qualificada de receita, seja porque regras imunizantes comportam interpretação extensiva (8), seja, finalmente, porque esta é a ratio - reconhecida pelo próprio Executivo Federal - da EC n.º 33/01, temos por incontroverso que o lucro decorrente das operações de exportação tornou-se imune à CSLL, após 12 de dezembro de 2001 (data em que entrou em vigor a nova redação do art. 149, da Constituição Federal).