1. O ITBI e sua base de cálculo

Dentre as matérias menos uniformes que se intercruzam na seara notarial e registral está o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), de competência do município, cujo fato gerador é a transmissão onerosa inter vivos de imóveis ou de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.

As atenções estão quase sempre voltadas a problemas relativos a esse tributo. Recentemente, por exemplo, no município de São Paulo, sancionou-se a lei que eleva de 2% para 3% a alíquota do ITBI¹.

Mas, problema mais sensível é o da base de cálculo do tributo. A falta de segurança jurídica, neste caso, deriva da forma tortuosa como essa base vem sendo definida, por meio de critérios subjetivos. Além disso, boa parte dos municípios são desorganizados e não mantém um controle fiscal adequado.

O ITBI de São Paulo é um caso paradigmático, e já vem sendo denunciado por vozes solitárias, como a de Kiyoshi Harada².

2. Base normativa

Uma consulta ao site da Secretaria Municipal da Fazenda de São Paulo permite saber que "A base de cálculo [do ITBI] é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim entendido o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado em condições normais de mercado para compra e venda à vista. A base de cálculo do ITBI será o maior valor entre o valor de transação e o valor venal de referência, fornecido pela Prefeitura de São Paulo, de acordo com o decreto 51.627/2010 e a lei 11.154/1991"³.

A lei 11.154/1991, com redação dada pela lei 14.256/2006, assim dispõe:

Art. 7º Para fins de lançamento do Imposto, a base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado.

§ 1º Não serão abatidas do valor venal quaisquer dívidas que onerem o imóvel transmitido.

§ 2º Nas cessões de direitos à aquisição, o valor ainda não pago pelo cedente será deduzido da base de cálculo.

Art. 7º A - A Secretaria Municipal de Finanças tornará públicos os valores venais atualizados dos imóveis inscritos no Cadastro Imobiliário Fiscal do Município de São Paulo.

Parágrafo Único. A Secretaria Municipal de Finanças deverá estabelecer a forma de publicação dos valores venais a que se refere o "caput" deste artigo.

Art. 7º B - Caso não concorde com a base de cálculo do imposto divulgada pela Secretaria Municipal de Finanças, nos termos de regulamentação própria, o contribuinte poderá requerer avaliação especial do imóvel, apresentando os dados da transação e os fundamentos do pedido, na forma prevista em portaria da Secretaria Municipal de Finanças, que poderá, inclusive, viabilizar a formulação do pedido por meio eletrônico.

O decreto 51.627/2010⁴, que aprovou o Regulamento do ITBI no município de São Paulo, traz preceitos semelhantes. O art. 8º do Decreto estabelece que "a Secretaria Municipal de Finanças tornará públicos os valores venais atualizados dos imóveis inscritos no Cadastro Imobiliário Fiscal do Município de São Paulo".

Já o §2º desse artigo determina que esses valores venais serão atualizados periodicamente, "através de pesquisa e coleta amostral permanente dos preços correntes das transações e das ofertas à venda do mercado imobiliário, inclusive com a participação da sociedade, representada no Conselho Municipal de Valores Imobiliários".

O §3º arremata essa estranha situação, afirmando que os valores venais referidos no artigo têm presunção relativa e poderão ser afastados em diversas hipóteses: I - se o valor da transação for superior; II - se a Administração Tributária aferir base de cálculo diferente em procedimentos relativos, dentre outros, a avaliação especial, arbitramento e impugnação de lançamento; III - se "a Administração Tributária constatar erro, fraude ou omissão, por parte do sujeito passivo, ou terceiro, em benefício daquele, na declaração dos dados do imóvel inscrito no Cadastro Imobiliário Fiscal e utilizados no cálculo do valor venal divulgado".

O ponto alto da base de cálculo do ITBI em São Paulo está na fixação do fartamente mencionado "valor venal de referência". Mas os problemas são muitos. A ver-se.

3. Análise das normas relativas à base de cálculo do ITBI: gritante ilegalidade

A municipalidade, dentro do espectro de sua competência, aponta que a base de cálculo é o valor venal do bem, assim entendido como o valor de referência de negociação em condições normais de mercado. Isso está claro na lei 11.154/1991, com a redação que lhe deu a lei 14.256/2006. O art. 8º do Decreto 51.627/2010, por sua vez, determina que o cálculo feito como valor venal cederá diante do valor efetivo da transação, para fins de base de cálculo, sempre que este for mais elevado. Trata-se, na linguagem mesma da lei, de uma "presunção relativa" de valor venal.

Poder-se-ia defender a existência desse valor venal de referência diante de um quadro em que as partes notoriamente simulavam alienações em valores muito inferiores às efetivamente realizadas, o que gerava uma verdadeira evasão fiscal. Com o advento do valor de referência poder-se-ia cogitar de uma moralização do sistema, fixando-se um valor mínimo para fins de incidência tributária.

Mera falácia. Esse valor é uma estimativa que fere a legalidade e serve apenas para maximizar a arrecadação. Grande ilegalidade e enorme desrespeito a certos princípios básicos do Direito Tributário.

O valor venal de referência, portanto, que o Município orgulhosamente exibe como se fosse um instrumento jurídico da mais elevada estirpe, nada mais é do que uma escapadela aos parâmetros que a Constituição Federal e a legislação infraconstitucional impõem. Não pode uma normativa municipal limitar-se a estabelecer que a base de cálculo do ITBI será o valor venal, sem fixar critérios para a apuração exata desse valor no caso concreto. De fato, o CTN define a base de cálculo do ITBI como o valor venal dos bens (art. 38). Mas no mesmo CTN coloca-se a base de cálculo sob reserva de lei (art. 97). Diante disso, sua apuração somente pode ser estabelecida por lei tributária que defina os critérios para esse cálculo preciso.

Em São Paulo, contudo, há apenas a indicação de um valor genérico, fruto de livre pesquisa no mercado imobiliário, e que sempre resultará numa mera estimativa. Isso fere garantias básicas, como muito bem coloca Kiyoshi Harada, para quem a manipulação da base de cálculo em São Paulo é de uma inconstitucionalidade evidente⁵.

Não se pode discordar desse entendimento. E nem pode o Município invocar as dificuldades operativas na apuração da base de cálculo para justificar o recurso à "livre pesquisa" de mercado. No caso do IPTU, a lei 10.235/1986 fornece critérios para o cálculo, de forma objetiva, permitindo a estipulação do valor do metro quadrado e, assim, a fixação do valor venal.

Por que com o ITBI é diferente? Será que existe algo no ITBI que justifica a discrepância de metodologia, não encontrada no IPTU?

De toda sorte, a incorreção da base de cálculo do ITBI de São Paulo em termos constitucionais já foi constatada. O Órgão Especial do Tribunal de Justiça de São Paulo, em 2015, declarou a inconstitucionalidade dos arts. 7º, 7-A e 7-B da lei 11.154/1991, acima transcritos.

Isso deriva do entendimento que se vinha uniformizando no TJ/SP, no sentido de que não poderia haver dois valores venais, um para o IPTU (calculado com precisão a partir dos critérios objetivos definidos na lei própria) e um para o ITBI (calculado com base em pesquisa de mercado imobiliário), já que o CTN dispõe que a base de cálculo será a do valor venal tanto para o IPTU (art. 33) quanto para o ITBI/ITCMD (art. 38).

Essa pacificação jurisprudencial, por sua vez, alinha-se a decisões do STJ que reformaram entendimento anterior do mesmo TJSP. Com efeito, em 2013, uma decisão unânime da Segunda Turma do STJ garantiu ao Município de São Paulo que a base de cálculo do ITBI não fosse a mesma do IPTU, mas, em vez disso, a do valor efetivo do negócio de compra e venda. Essa decisão reformou a da corte paulista, onde fora assentado que a base de cálculo deveria ser a mesma do IPTU, pois não poderiam coexistir "dois valores venais".

Como se constata, o ponto pacífico, para a jurisprudência, está na inviabilidade da coexistência de dois valores venais, e para a doutrina mais autorizada do Direito Tributário a lei 11.154/91 de fato traz disposições inconstitucionais (arts 7º, 7-A e 7-B), ao deixar a base de cálculo do ITBI coincidir com um estranhíssimo valor venal meramente estimativo, sem a exatidão imprescindível à cobrança de tributos. É óbvio que a legalidade e a segurança jurídica não se compatibilizam com o emprego de um valor pesquisado livremente. O caráter estimativo do valor de mercado é repugnante àqueles princípios elementares da tributação.

A dúvida está ainda quanto ao que deve ser a base de cálculo do ITBI em São Paulo. É óbvio, por expressa determinação legal (CTN), que a base é o valor venal tal qual apurado com base em critérios objetivos. Mas, nada impede que o ponto de partida - como refere Hugo de Brito Machado⁶ - seja o da efetiva transação, aplicando-se o disposto no art. 148 do CTN em caso de fundada divergência apresentada pelo Fisco.

CTN. art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Apesar desse entendimento, que encontra sólida defesa na doutrina e na jurisprudência, acredita-se que o ideal seria que, em SP, fossem utilizados os critérios da lei 10.235/86.

4. A situação dos notários e registradores diante do ITBI

Sabendo-se que tanto aos notários quanto aos registradores cabe a fiscalização do recolhimento de tributos quando da prática dos atos de transmissão inter vivos de bens imóveis⁷, é importante esclarecer alguns pontos. Esse tema, além disso, entronca-se com a própria cobrança dos emolumentos, enquanto taxa sui generis devida a esses delegatários do Poder Público⁸.

Como se sabe, o cálculo dos emolumentos devidos a oficiais registradores e tabeliães de notas segue a legislação estadual, onde se discrimina a base de cálculo dos atos sujeitos à cobrança emolumentar⁹.

No Estado de São Paulo, a lei 11.331/2002 disciplina a matéria. Relativamente aos atos com conteúdo financeiro, a aferição pelo oficial deve ser feita segundo um dentre três parâmetros, prevalecendo o de maior valor¹⁰: i) valor econômico da transação ou negócio declarado pelas partes; ii) valor de tributação do imóvel, de acordo com o último lançamento para cobrança do IPTU, ou, tratando-se de imóvel rural, o valor de avaliação aceito pelo órgão federal competente; iii) o valor da base de cálculo utilizada para recolhimento do ITBI.

Por aí se percebe a relevância de uma base de cálculo hígida, que é aquela definida criteriosamente em lei, permitindo o recolhimento do ITBI.

O problema nessa questão é bem conhecido: muitas cidades legislam obrigando tanto os notários quanto os registradores a exigir comprovação de recolhimento do ITBI. Não basta os tabeliães de notas informarem na escritura o recolhimento, arquivando o comprovante. Os oficiais de registro de imóveis, ao qualificarem o ato notarial, ficam obrigados, sob pena de responsabilidade, a exigir o comprovante. Há, portanto, um obrigatório e curioso duplo controle. O que, convenha-se, conflita mesmo com o fato de a transferência de bens imóveis, no sistema brasileiro, dar-se apenas com o registro (art. 1.245, CCB/02).

Mesmo assim, o controle a ser feito pelo Registrador de Imóveis é limitado. Ele apenas verifica o recolhimento do tributo, e não a exatidão do valor, pois não lhe compete tal apuração. Já decidiu o Conselho Superior da Magistratura de SP que "(...) a qualificação feita pelo Oficial Registrador não vai além da aferição sobre a existência ou não de recolhimento do tributo, e não sobre a integralidade de seu valor"¹¹.

Novamente, o exemplo vem do município de São Paulo. O art. 19 da lei 11.154/91 (aquela mesma dos famigerados arts. 7º, 7-A e 7-B) cria para os notários e oficiais do registro imobiliário a obrigação de exigirem a comprovação do pagamento do ITBI e verificar a regularidade e quitação do IPTU, para ultimar os atos de transmissão. Já o art. 21 da mesma lei estabelece punições para o caso de descumprimento dessa obrigação.

É evidente que uma lei municipal não pode criar obrigações para notários e registradores. Isso é de competência exclusiva da União (CF/88, art. 22, XXV). Além disso, fiscalizar e aplicar sanções a esses agentes é atividade de competência do Poder Judiciário. Diante disso, o Órgão Especial do TJSP declarou a inconstitucionalidade desses arts. 19 e 21 da lei 11.154/91.

Conclusões

A variação de base de cálculo entre municípios não pode ser objeto de uma crítica largamente fundamentada, pelo motivo muito simples de que a Constituição Federal (art. 156) atribui ao município a competência para legislar sobre ITBI. Mas, conhecendo-se a relevância do mercado imobiliário para o aquecimento ou resfriamento da economia, é interessante assegurar ao público uma tributação hígida nas transmissões de bens imóveis, mesmo dentro da esfera própria de competência (Município, no caso).

Quanto ao exemplo de São Paulo, essas ilegalidades todas da lei 11.154/1991 mostram a falta de técnica legislativa e de transparência política nas questões tributárias na esfera municipal. Isso é tanto mais criticável por se tratar da capital do Estado, cuja legislação inevitavelmente serve de inspiração para boa parte das cidades do país.

Relativamente ao papel de notários e registradores, é bom lembrar que: (i) só o registro transmite a propriedade imobiliária no sistema brasileiro, de modo que somente aí pode ser exigido o ITBI e (ii) lei municipal não pode criar aos registradores a obrigação de exigir comprovação de recolhimento do ITBI, muito menos estabelecer sanções para esses agentes caso não o façam, pois isso é de competência exclusiva da União, como já reconheceu o Órgão Especial do TJSP ao declarar inconstitucionais artigos com esse teor da lei 11.154/1991.

Sejam felizes e continuem conosco!

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*Bruno de Ávila Borgarelli é doutorando em Direito pela USP.

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1 Lei 16.098, de 29 de dezembro de 2014.

2 Cf. K. Harada. Base de cálculo do ITBI deve ser o valor da transação imobiliária. Migalhas, 8/12/2017.

3 Prefeitura de SP.

4 Decreto 51.627/2010. "Art. 1º. Fica aprovado, na forma do Anexo Único integrante deste decreto, o Regulamento do Imposto sobre Transmissão "Inter Vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição - ITBI-IV".

5 Confessada inconstitucionalidade do ITBI de São Paulo.

6 Curso de Direito Tributário, 38.ed., São Paulo, Malheiros, 2017, p. 409.

7 Art. 30 da lei 8.935/1994: "Art. 30. São deveres dos notários e dos oficiais de registro: (...) VIII - observar os emolumentos fixados para a prática dos atos do seu ofício; (...) XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que devem praticar;". Também art. 289 da lei 6.015/1973: "No exercício de suas funções, cumpre aos oficiais de registro fazer rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício".

8 V. F. Kümpel, C. M. Ferrari, Tratado Notarial e Registral, São Paulo, YK, 2017, vol. 3, p. 351.

9 V. F. Kümpel, C. M. Ferrari, Tratado Notarial e Registral, São Paulo, YK, 2017, vol. 3, p. 351.

10 Cf. V. F. Kümpel, C. M. Ferrari, Tratado cit, p. 352.

11 Apelação Cível 0009480-97.2013.8.26.0114 - Campinas; j. 2/9/2014; Rel. Des. Elliot Akel.