As operações de comércio exterior têm adquirido cada vez mais relevância em um mundo globalizado, competitivo e que continua em busca de mais eficiência, redução de riscos e, mais recentemente, sustentabilidade.

O Brasil está inserido nesse cenário, com papel de destaque na exportação de commodities e na importação de produtos manufaturados.

Forte na premissa de que são operações sensíveis, uma vez que há circulação e trânsito de bens e mercadorias estrangeiros no território brasileiro ou com destino a outro país, as atividades de comércio exterior, em regra, são extremamente regulamentadas.

No Brasil, além do arcabouço legal, que deriva de um conteúdo programático da CF/88, o controle aduaneiro é exercido a partir de atos infralegais e normativos, de modo, inclusive, a serem mais facilmente alterados vis a vis a evolução e a dinamicidade das operações.

Nesse contexto, o Governo Federal editou o decreto 660/92, que instituiu o SISCOMEX - Sistema Integrado de Comércio Exterior, visando integrar "as atividades de registro, acompanhamento e controle das operações de comércio exterior, mediante fluxo único, computadorizado, de informações".

Sob a perspectiva do transportador marítimo e demais intervenientes, em especial, agentes marítimos e de cargas, a prestação de informações no SISCOMEX e respectivos prazos para cumprimento estão disciplinados pela Receita Federal por meio dos seguintes diplomas:

(i) IN - Instrução Normativa 28/94, que disciplina o despacho aduaneiro de mercadorias destinadas à exportação: A IN criou o prazo para registro de dados de embarque de mercadorias, que, desde 2005, precisa ser realizado em até 7 dias após o carregamento¹

(ii) IN 800/07, que dispõe sobre o controle aduaneiro informatizado da movimentação de embarcações, cargas e unidades de carga nos portos alfandegados: A IN criou diversos prazos para prestação das informações relativas ao "B/L" - Bill of Lading, manifesto de carga, escalas em portos brasileiros, etc.

Por sua vez, na hipótese de descumprimento dos prazos para a prestação das informações, a parte interveniente se encontra sujeita a uma série de penalidades, sendo a mais recorrente, a multa de R$ 5 mil, prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do decreto-lei 37/66². Leia-se:

"Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas:

 IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): (.).

 e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a-porta, ou ao agente de carga; e (.)."

Destaca-se que essas multas representam um elevadíssimo estoque de processos administrativos e ações judiciais, bem como um bilionário crédito tributário em disputa em ambas as esferas.

Inclusive, entendemos que há uma tendência de aumento na quantidade de casos e de valores em disputa entre o fisco-aduana e os intervenientes, considerando as recentes alterações na IN 800/07, por meio da IN 2.044/21, que sistematizaram a forma de controle dos prazos e de constituição das multas³.

Nesse contexto, torna-se oportuna a apresentação do panorama da jurisprudência acerca das principais teses defensivas dos intervenientes⁴. 

O não cabimento da multa em caso de retificação de informação prestada no SISCOMEX

Durante anos, a Receita Federal exigiu ilegalmente o pagamento da multa acima mencionada na hipótese de retificação da informação prestada no SISCOMEX, com base no art. 45, §1º, da IN 800/07, que equiparava tal conduta a um registro intempestivo.

Considerando que a retificação e a prestação de informação fora do prazo são atos comissivo e omissivo, respectivamente, ou seja, condutas essencialmente distintas, apenas a última se encontra tipificada no decreto-lei 37/66, conforme se extrai da leitura do dispositivo legal acima reproduzido.

Não à toa, após anos de embates com os intervenientes e sucessivas derrotas nas CARF - Delegacias de Julgamento e no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, com fundamento na violação aos princípios da legalidade e hierarquia das normas, a Receita Federal revogou o art. 45 da IN 800/07, por meio da IN 1.473/14.

A revogação, porém, não foi suficiente, uma vez que aquela mesma instrução normativa supervenientemente editada tentou normatizar os procedimentos de retificação das informações no SISCOMEX e insistiu, expressamente, mais uma vez, em sujeitá-los à multa ora em análise⁵.

Em meio à manutenção do embate com os intervenientes, aproximadamente dois anos após a edição da IN 1.473/14, provocada pela própria Receita Federal, a "COSIT" - Coordenação Geral de Tributação editou a SCI - Solução de Consulta Interna 02/16, assentando o seguinte:

"(...). Infere-se, ainda, da legislação posta o não cabimento da aplicação da referida multa quando da obrigatoriedade de uma informação já prestada anteriormente em seu prazo específico, ser alterada ou retificada, como, por exemplo, as retificações estabelecidas no art. 27-A e seguintes da IN RFB Nº 800, de 2007, que podem ser necessárias no decorrer ou para a conclusão da operação de comércio exterior. OU SEJA, AS ALTERAÇÕES OU RETIFICAÇÕES INTEMPESTIVAS DAS INFORMAÇÕES JÁ PRESTADAS ANTERIORMENTE PELOS INTERVENIENTES NÃO CONFIGURAM PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO FORA DO PRAZO, NÃO SENDO CABÍVEL, PORTANTO, A MULTA AQUI TRATADA. (...)." - grifou-se

Ou seja, em linha com a posição dos intervenientes, o órgão máximo de consulta da Receita Federal entendeu que a alteração de informação prestada no SISCOMEX não está sujeita à multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do decreto-lei 37/66.

A SCI tem efeitos vinculantes perante a Administração Tributária, com base no art. 9° da IN 1.396/13⁶, de modo que respalda o sujeito passivo, independentemente de ser o consulente que a apresentar, e deve ser observada pelas autoridades fiscais, o que já foi, inclusive, ratificado pelo CARF⁷.

Mais recentemente, após ter se posicionado reiteradas vezes em favor dos intervenientes, o próprio CARF editou a súmula 186, assentando o seguinte:

"A RETIFICAÇÃO DE INFORMAÇÕES TEMPESTIVAMENTE PRESTADAS NÃO CONFIGURA A INFRAÇÃO DESCRITA NO ARTIGO 107, INCISO IV, ALÍNEA "E" DO DECRETO-LEI 37/66."

Destaca-se que, em 11/11/21, foi publicada a portaria ME 12.975/21, por meio da qual atribuiu efeitos vinculantes ao enunciado, vinculando, mais uma vez, a Administração Tributária ao entendimento de que a retificação de informação prestada no SISCOMEX não está sujeita à multa ora discutida.

A pacificidade do tema também encontra respaldo na esfera judicial, de modo que, ao longo dos últimos anos, foram proferidas inúmeras decisões favoráveis aos contribuintes tanto em 1ª instância como, também, perante os TRFs - Tribunais Regionais Federais⁸.

Veja-se, portanto, que a jurisprudência administrativa e judicial, desde a edição da IN 800/07, evoluiu favoravelmente aos intervenientes no sentido de que a multa em exame não deve ser aplicada em casos de retificação de informação no SISCOMEX.

A ilegitimidade e ausência de responsabilidade do agente marítimo

Apesar de o decreto-lei 37/66 não prever expressamente a legitimidade e responsabilidade do agente marítimo, a SRFB tem entendido que esse interveniente está sujeito à multa ora apresentada.

A sujeição está fundamentada em uma interpretação de que (i) o agente marítimo, na qualidade de representante, seria o responsável tributário do transportador estrangeiro ou (ii) teria concorrido ou se beneficiado da suposta infração praticada⁹.

Não à toa, recentemente, o CARF editou a súmula 185, que também foi dotada de efeitos vinculantes pelo Ministério da Economia, por meio da portaria 12.975/21, e tem o seguinte enunciado:

"O AGENTE MARÍTIMO, ENQUANTO REPRESENTANTE DO TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO NO PAÍS, É SUJEITO PASSIVO DA MULTA DESCRITA NO ARTIGO 107 INCISO IV ALÍNEA "E" DO DECRETO-LEI 37/66."

No entanto, essa interpretação está sujeita a severas críticas e, em nosso entendimento, encontra-se equivocada.

Primeiramente, está pacificada há décadas no âmbito do STF a posição de que o agente marítimo é mero mandatário da empresa transportadora. Logo, por força do contrato de mandato, não tem responsabilidade para fins fiscais, sobre obrigações atribuíveis ao armador¹⁰.

Esse entendimento foi compartilhado pelo extinto TFR - Tribunal Federal de Recursos, por meio da súmula 192:

"O AGENTE MARÍTIMO, QUANDO NO EXERCÍCIO EXCLUSIVO DAS ATRIBUIÇÕES PRÓPRIAS, NÃO É CONSIDERADO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO, NEM SE EQUIPARA AO TRANSPORTADOR PARA OS EFEITOS DO DECRETO-LEI 37 DE 1966."

Não obstante não se desconheça o fato de que alguns juízos e colegiados têm se posicionando em favor da legitimidade e responsabilização do agente marítimo nos últimos anos, em nosso entendimento, essa interpretação diverge da posição histórica e majoritária do STJ e TRFs¹¹.

Ademais, no que se refere à fundamentação de que o agente marítimo teria concorrido ou se beneficiado da suposta infração, entendemos que essa hipótese, para fins de sujeição à penalidade, demanda a produção de prova, o que, até o presente momento, não tem sido cumprido, na prática, pela fiscalização.

Com efeito, apesar de a jurisprudência administrativa ter se consolidado em desfavor do agente marítimo, inclusive, de forma prematura, em nosso entendimento, o agente marítimo tem bons elementos para continuar sustentando a ausência de legitimidade e responsabilidade pela multa ora examinada perante a esfera judicial.

A caracterização da denúncia espontânea prevista no art. 102, §2º, do decreto-lei nº 37/66

Em síntese, a denúncia espontânea equipara-se a uma causa de exclusão da punibilidade, perfectibilizando-se quando, espontaneamente, antes de iniciado o procedimento fiscal, o contribuinte cumpre a obrigação, ainda que em mora, para fins de afastar a aplicação de eventual penalidade.

Na seara tributária, o instituto está previsto no art. 138 da lei 5.172/66 (CTN) e a jurisprudência do STJ firmou o entendimento, analisando esse dispositivo, de que a denúncia espontânea não alcança as penalidades relacionadas ao descumprimento de obrigação acessória autônoma.

Por sua vez, na seara aduaneira, a denúncia espontânea tem fundamento de validade próprio e se encontra prevista no art. 102, §2º, do decreto-lei 37/66:

"Art.102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade.

§ 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada:

a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria;

b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração.

§ 2º  A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, com exceção das penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento (Redação dada pela lei 12.350, de 2010)"

Veja-se que, diferentemente do art. 138 do CTN, o §2º do art. 102 do decreto-lei 37/66 prevê expressamente a possibilidade de aplicação da denúncia espontânea para as penalidades administrativas.

De fato, a intenção do legislador ordinário foi viabilizar a aplicação da denúncia espontânea sobre as multas relacionadas ao descumprimento de obrigação acessória na seara aduaneira, como se extrai da Exposição de Motivos da Medida Provisória 497/10, posteriormente convertida na lei 12.350/10 para incluir o §2° do art. 102 do decreto-lei 37/66, reproduzida parcialmente abaixo:

"EMI 111/MF/MP/ME/MCT/MDIC/MT

Brasília, 23 de julho de 2010. ...

40. A proposta de alteração do §2° do artigo 102 do decreto-lei 37, de 1966, visa afastar dúvidas e divergência interpretativas quanto à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e a consequente exclusão da imposição de determinadas penalidades para as quais não se tem posicionamento doutrinário claro sobre sua natureza. ...

47. A PROPOSTA DE ALTERAÇÃO OBJETIVA DEIXAR CLARO QUE O INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA ALCANÇA TODAS AS PENALIDADES PECUNIÁRIAS, AÍ INCLUÍDAS AS CHAMAS MULTAS ISOLADAS, POIS NOS PARECE INCOERENTE HAVER A POSSIBILIDADE SE APLICAR O INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA PARA PENALIDADES VINCULADAS AO PAGAMENTO DE TRIBUTO, QUE É A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, E NÃO HAVER ESSA POSSIBILIDADE PARA MULTAS ISOLADAS, VINCULADAS AO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA".

Em casos concretos, portanto, ainda que o interveniente possa ter descumprido o prazo para prestação da informação no SISCOMEX, na hipótese de o registro ter sido realizado antes do início do procedimento fiscal, a multa não deveria ser aplicada diante da caracterização da denúncia espontânea.

Apesar da literalidade do dispositivo acima destrinchado, porém, na esfera administrativa se encontra, atualmente, consolidado o entendimento de que a denúncia espontânea não pode ser aplicada para a multa ora examinada, mesmo de natureza aduaneira. 

Esse entendimento está fundamentado na interpretação, ao nosso ver equivocada, da jurisprudência do STJ, que se limitou a examinar o art. 138 do CTN, e foi reproduzido na SCI 08/1612 da COSIT e na súmula CARF 126, que recebeu efeitos vinculantes por meio da portaria ME 129/19¹³. 

Isso porque, na esfera judicial, ainda não há uma definição sobre o assunto. Ainda que alguns colegiados estejam se posicionando pela inaplicabilidade da denúncia espontânea prevista no art. 102, §2º, do decreto-lei 37/66 sobre a multa ora examinada, é possível identificar decisões favoráveis aos intervenientes. 

Ademais, o STJ ainda não se posicionou, sob o rito dos recursos repetitivos, sobre o alcance da denúncia espontânea prevista no art. 102, §2º, do decreto-lei 37/66, o que, em nosso entendimento, justifica insistir na apresentação da tese defensiva em exame.

A aplicação de mais de uma multa por meio de uma mesma ação fiscal ou um meio veículo transportador

Ao final, mas não menos importante, um dos principais problemas enfrentados atualmente pelos intervenientes está relacionado à quantificação da multa em exame.

Por anos a controvérsia ficou instalada no âmbito das próprias unidades da Receita Federal, que oscilavam de entendimento entre a aplicação da multa (i) para cada informação supostamente prestada fora do prazo no SISCOMEX ou (ii) vinculada à quantidade de veículos transportadores.

No entanto, em 2016, a COSIT pacificou, também por meio da SCI 02/16, o entendimento no âmbito da Receita Federal no sentido de que a multa deve ser aplicada para cada informação supostamente prestada fora do prazo no SISCOMEX, o que aumentou o risco dos intervenientes diante de autuações de valores cada vez mais vultosos¹⁴.

A interpretação encampada pela COSIT deve ser submetida a escrutínio e, em nosso entendimento, encontra-se equivocada.

Primeiramente, forte na premissa de que o ordenamento jurídico não autoriza a interpretação extensiva ou analógica em matéria de penalidade ou em prejuízo do contribuinte, destaca-se que o art. 107, inciso IV, alínea "e", do decreto-lei 37/66 não prevê a aplicação da aludida penalidade sobre cada informação supostamente prestada fora do prazo no SISCOMEX.

Ademais, a interpretação da COSIT deixa de observar a teoria da infração continuada, a qual, segundo o STJ, pressupõe que, diante de duas ou mais infrações administrativas da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, as subsequentes infrações devem ser consideradas como continuação da primeira.

No caso concreto, a observância a teoria da infração continuada resulta na aplicação mandatória de uma única multa por ação fiscal ou, subsidiariamente, por veículo(s) transportador(es) objeto do auto de infração ou da notificação de lançamento, o que tem encontrado guarida na jurisprudência do C. STJ e TRFs¹⁵.

Para fins argumentativos, admitindo-se, ao menos, que o art. 107, inciso IV, alínea "e", do decreto-lei 37/66 não é claro quanto à quantificação da multa, destaca-se que o art. 112 do CTN, aplicado por analogia à hipótese, estabelece que a lei que define infrações ou que comina penalidades deve ser interpretada de modo menos gravoso ao contribuinte¹⁶.

Veja-se que, ao longo dos anos, a jurisprudência evoluiu significativamente em relação às multas do SISCOMEX. No que se refere à retificação de informações prestadas no SISCOMEX, o entendimento foi consolidado em favor dos intervenientes tanto na esfera administrativa quanto judicial.

Por sua vez, ainda que construída de forma desfavorável aos intervenientes na seara administrativa, matérias extremamente relevantes relacionadas à multa por suposto descumprimento de prazo para prestação de informação no SISCOMEX ainda estão em discussão na esfera judicial.

Detendo em vista que a busca pela eficiência e a redução de riscos nas atividades de comércio exterior perpassam pela observância a procedimentos, mas também pela segurança jurídica, os posicionamentos do Poder Judiciário adquirem um papel ainda mais importante na mitigação dos conflitos entre o fisco-aduana e os intervenientes.

O panorama da jurisprudência acima delineado, portanto, é extremamente pertinente, considerando que não há um indicativo de que essa discussão se encerrará tão cedo.

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