Questão ainda tormentosa na jurisprudência é definir sobre o cabimento ou não do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) nas permutas de imóveis de valores distintos sem a torna do preço.

A permuta imobiliária é o negócio jurídico por meio do qual uma parte dá imóvel de sua propriedade a outra pessoa em troca de outro imóvel, de propriedade dessa segunda pessoa. Trata-se da troca de bens imóveis que podem ter ou não o mesmo valor monetário.

A permuta de imóveis pode ser feita com ou sem torna em dinheiro. A permuta com torna ocorre quando, além da transferência da titularidade do imóvel, uma das partes efetua pagamento em dinheiro como complementação do pagamento pela titularidade do imóvel que está recebendo.

Neste artigo, buscaremos demonstrar que na ausência de torna e diante da natureza onerosa da permuta, é impraticável exigir ITCMD na operação, ainda que os imóveis permutados tenham valores diferentes.

Segundo a Constituição Federal, é da competência dos estados e do Distrito Federal exigir o ITCMD:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;"

A Constituição diz ainda ser da competência dos municípios a cobrança do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI):

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

II - transmissão 'inter vivos', a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;"

Definidas as hipóteses de incidência tributária acima descritas, é necessário verificar a definição legal da permuta e da doação.

De acordo com o artigo 538 do Código Civil, entende-se por doação "o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra."

Portanto, para que se esteja diante de doação, é preciso que haja ato de mera liberalidade, não oneroso.

Em relação à permuta, embora não exista conceituação sobre ela no Código Civil, há nele disposições que ajudam a diferenciá-la da doação:

"Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e venda, com as seguintes modificações:

I - salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca;

II - é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante."

Como dito, a permuta imobiliária pode ocorrer sob duas modalidades: com ou sem torna em dinheiro. A torna ocorre quando, além da troca da titularidade dos bens imóveis, há o pagamento de resíduo (diferença) do valor dos bens de uma parte a outra em dinheiro.

O entendimento majoritário da doutrina é que, em caso de torna, seu valor não pode superar 50% do valor do imóvel que se recebe em permuta, sob pena de se descaracterizar a permuta - caso supere, teríamos venda e compra de imóvel com dação em pagamento.

Para que se caracterize a permuta, é essencial haver ato oneroso.

Os conceitos legais de permuta e doação, portanto, não se confundem nem se assemelham.

Outra consequência do artigo 533 do Código Civil é que, nas permutas de imóveis, por representarem transferência onerosa, haverá a incidência do ITBI, como já estabelecido na jurisprudência.

Sobre o eventual ganho de capital em permutas de imóveis sem torna, a Receita Federal publicou a Solução de Consulta Cosit 166/19 e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional lavrou o Parecer PGFN/CRJ/COJUD SEI 8.694/2021/ME esclarecendo que não haverá ganho de capital a ser tributado pelo imposto de renda na permuta sem torna.

Detalhados os conceitos legais de ambos os institutos, passamos a examinar a possibilidade de se exigir o ITCMD nas permutas sem torna de imóveis de valores distintos.

Na prática imobiliária e tributária, existem muitos questionamentos, seja por parte dos notários ou registradores ou mesmo das autoridades fazendárias, que buscam recolher o ITCMD na permuta sem torna de imóveis de valores distintos.

Um exemplo dessas discussões é a resposta dada pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo à Consulta Tributária 21.030/19. Segundo a secretaria, "a permuta envolvendo imóveis de diferentes valores, realizada sem a devida compensação financeira, caracteriza uma doação, operação sujeita à tributação do ITCMD (...)".

O mesmo entendimento teve o Conselho Superior da Magistratura de São Paulo, para o qual a permuta de bens imóveis de valores distintos sem torna representaria "acréscimo patrimonial de forma não onerosa a caracterizar doação."¹ Em nossa visão, atropelam-se e embaralham-se diversos conceitos jurídicos na decisão.

Permuta e doação, como visto, não se confundem nem se assemelham. Enquanto a permuta é necessariamente onerosa, a doação é sempre a título gratuito.

Não podem as autoridades, portanto, sejam os registradores, os notários ou mesmo as fazendárias, se valer de equiparação ou presunção para sustentar que, diante de permuta de imóveis de valores distintos em que não haja a torna em dinheiro da diferença, se estaria diante de doação disfarçada e, assim, exigir o ITCMD sobre o valor da diferença dos imóveis.

As razões que demonstram o desacerto dessa forma de proceder das autoridades são variadas.

Caso as autoridades estejam convencidas de que não se trata de permuta sem torna, mas sim de doação simulada, há no Código Civil e no Código de Processo Civil condições, procedimentos e ritos a serem observados para a desconsideração do negócio jurídico.

Os artigos 166 a 170 do Código Civil regulamentam justamente os conceitos de atos nulos. Já os artigos 133 e seguintes do Código de Processo Civil estabelecem o rito a ser observado para a desconsideração dos negócios jurídicos:

Código Civil:

"Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:

I - celebrado por pessoa absolutamente incapaz;

II - for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;

III - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;

IV - não revestir a forma prescrita em lei;

V - for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para a sua validade;

VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

VII - a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção.

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º  Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

Art. 168. As nulidades dos artigos antecedentes podem ser alegadas por qualquer interessado, ou pelo Ministério Público, quando lhe couber intervir.

Parágrafo único. As nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz, quando conhecer do negócio jurídico ou dos seus efeitos e as encontrar provadas, não lhe sendo permitido supri-las, ainda que a requerimento das partes.

Art. 169. O negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo.

Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade."

Código de Processo Civil:

"Art. 133. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica será instaurado a pedido da parte ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo.

§ 1º O pedido de desconsideração da personalidade jurídica observará os pressupostos previstos em lei.

§ 2º Aplica-se o disposto neste Capítulo à hipótese de desconsideração inversa da personalidade jurídica.

Art. 134. O incidente de desconsideração é cabível em todas as fases do processo de conhecimento, no cumprimento de sentença e na execução fundada em título executivo extrajudicial.

§ 1º A instauração do incidente será imediatamente comunicada ao distribuidor para as anotações devidas.

§ 2º Dispensa-se a instauração do incidente se a desconsideração da personalidade jurídica for requerida na petição inicial, hipótese em que será citado o sócio ou a pessoa jurídica.

§ 3º A instauração do incidente suspenderá o processo, salvo na hipótese do § 2º.

§ 4º O requerimento deve demonstrar o preenchimento dos pressupostos legais específicos para desconsideração da personalidade jurídica.

Art. 135. Instaurado o incidente, o sócio ou a pessoa jurídica será citado para manifestar-se e requerer as provas cabíveis no prazo de 15 (quinze) dias.

Art. 136. Concluída a instrução, se necessária, o incidente será resolvido por decisão interlocutória.

Parágrafo único. Se a decisão for proferida pelo relator, cabe agravo interno.

Art. 137. Acolhido o pedido de desconsideração, a alienação ou a oneração de bens, havida em fraude de execução, será ineficaz em relação ao requerente."

Sem a observância do rito imposto pelo Código de Processo Civil, portanto, não podem as autoridades, ao seu arbítrio e de maneira subjetiva e discricionária, requalificar a permuta sem torna em doação, especialmente para viabilizar a exigência de tributo.

Isso porque, além do necessário respeito ao rito comentado acima, há no Código Tributário Nacional norma expressa que veda o uso da analogia para fins de exigência tributária:

"Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido."

Não se pode, portanto, aplicar entendimento por analogia, semelhança, equiparação ou presunção de institutos positivados no direito brasileiro para fins de exigência de tributos, como também veda o artigo 110 do Código Tributário Nacional:

"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

É pertinente relembrar as razões do voto-condutor do ministro Gurgel de Farias no julgamento do RESP 1.937.821/SP - sobre o qual comentamos em outro artigo escrito em co-autoria. Na ocasião, assentou-se que "a base de cálculo do ITBI é o valor venal em condições normais de mercado e, como esse valor não é absoluto, mas relativo, pode sofrer oscilações diante das particularidades de cada imóvel, do momento em que realizada a transação e da motivação dos negociantes".

O comentário do ministro Gurgel de Farias é fundamental, pois, afinal, a presunção reinante no sistema normativo brasileiro é a de boa-fé das partes, conforme disposto no artigo 113 do Código Civil:

"Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração.

§ 1º  A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que:

I - for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do negócio;

II - corresponder aos usos, costumes e práticas do mercado relativas ao tipo de negócio;

III - corresponder à boa-fé;

IV - for mais benéfico à parte que não redigiu o dispositivo, se identificável; e

V - corresponder a qual seria a razoável negociação das partes sobre a questão discutida, inferida das demais disposições do negócio e da racionalidade econômica das partes, consideradas as informações disponíveis no momento de sua celebração.

§ 2º As partes poderão livremente pactuar regras de interpretação, de preenchimento de lacunas e de integração dos negócios jurídicos diversas daquelas previstas em lei."

Além disso, a bitributação de uma mesma grandeza econômica por entes distintos configuraria invasão de competência constitucional, o que não é permitido.

Com isso queremos dizer que, se nas permutas, com ou sem torna, há visível obrigação de pagamento do ITBI sobre o valor efetivo da transação, não se pode cogitar da concomitante exigência do ITCMD nessa mesma transação.

Outro ponto fundamental é que os valores dos imóveis em uma permuta não se restringem necessariamente àqueles determinados pelo mercado. Em não raras circunstâncias, inclusive de foro íntimo das partes, é possível que se permutem, sem torna, imóveis de valores distintos, em virtude de preferência da localização física do outro imóvel, do seu padrão, da finalidade de uso ou mesmo de repentino desinteresse ou desencanto pelo imóvel a ser permutado.

Para os proprietários, o valor material desse imóvel pode não corresponder ao valor atribuído pelo mercado. O valor para o seu titular, em determinadas circunstâncias, passa a ser secundário, pois o desejo mais imediato é o de se desfazer daquele imóvel.

Não necessariamente, portanto, o descasamento entre os valores do imóvel numa permuta sem torna deve ser tratado como uma doação disfarçada. É preciso haver provas contundentes das autoridades de que se está diante de ato simulado ou fraudulento para justificar a sua desqualificação ou requalificação.

Justamente nesse contexto é que a juíza de direito das 1ª e 2ª varas de registros públicos da comarca de São Paulo afastou a cobrança do ITCMD em permuta sem torna de imóveis de valores distintos.²

Sobre o desbalanceamento entre os valores dos imóveis objeto de permuta sem torna, a magistrada pontuou que:

"De fato, para os contratantes, o valor intrínseco dos bens pode ser bastante variável, ganhando relevante valorização por questões personalíssimas de fundo emocional e afetivo tornando-se desinteressantes e até desprezíveis por alterações na condição de vida de cada um, como no caso da requerente que informa ter se mudado para Portugal, o que a impede de usufruir o imóvel rural, preferindo imóveis urbanos com a expectativa de retorno financeiro que não alcançaria com o sítio."

Estamos assim convencidos que a permuta sem torna de imóveis de valores distintos apenas pode justificar a exigência do ITCMD se houver evidências concretas de simulação ou fraude do ato. Além disso, deve-se observar o rito previsto no Código de Processo Civil para a desconsideração dos negócios jurídicos.

Julgadores e autoridades precisam ter sempre em mente que, por presunção, os negócios jurídicos são idôneos e foram realizados de boa-fé entre as partes. Sua desnaturação ou requalificação exigem provas em sentido contrário e observância do rito dos artigos 133 e seguintes do Código de Processo Civil, não bastando presunções abstratas.

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1 Proc. 1001733.55.2015.8.26.0615, DJe de 23 de novembro de 2021.