Não há dúvida de que o Direito Tributário brasileiro é matéria dotada de enorme complexidade por conta de sua hipertrofia legislativa, frequentes alterações de regras e regimes tributários, reviravoltas jurisprudenciais e outros tantos fatores impulsionados por momentos de crise fiscal. É em virtude dessa realidade tormentosa e de baixa segurança jurídica que Alfredo Augusto Becker descreveu este nosso sistema tributário nacional como "manicômio fiscal" e "carnaval tributário" (BECKER, 1999). Tamanha é a complexidade da tributação brasileira que ocupamos posição preocupante em rankings internacionais que tratam da eficiência na declaração de tributos¹, além de estarmos submetidos a uma regressividade inaceitável para o desenvolvimento de um país em desenvolvimento².

Confrontar as normas tributárias com a realidade econômica ou até mesmo com a prática forense nos leva à conclusão de que não existe uma coerência nas formulações fiscais do Poder Público³. As opções jurídicas, políticas e econômicas feitas na seara da tributação carecem de sinergia e são conflituosas ao ordenar um sistema que deveria ser pautado pela eficiência e justiça simultaneamente⁴.

Há muito a ideia de sistema tributário não tem sido satisfatória para descrever a tributação, pois é insuficiente para expor a sua real ligação com o Estado democrático de direito, como afirma Valcir Gassen (2013). É preciso criar um novo acordo semântico que dê conta de apresentar toda a complexidade que envolve a tributação em seus mais diversos aspectos. Um novo conceito que ressalte a importância de reconhecer que a incidência de tributos não é mera consequência binomial (incidente ou não-incidente), mas sim uma construção histórica influenciada por decisões de caráter econômico com repercussões sociológicas que revelam muito mais do contrato social brasileiro⁵.

Nesse sentido, assim como Gassen (2013), repiso a importância de abandonarmos a ideia de "sistema tributário" para abraçarmos o conceito de "matriz tributária", assim entendida como as escolhas feitas em um determinado momento histórico no campo da ação social, no que diz respeito ao fenômeno tributário, pois é somente a partir desta premissa que se pode entender parcela significativa das reais finalidades da tributação que são mascaradas pelas formas jurídicas.

Não há como questionar a importância de se estudar a matriz tributária brasileira enquanto meio para expor, criticar e reverter as iniquidades da tributação no Brasil. Entretanto, muitos juristas ainda se perguntariam: qual a relevância deste estudo para o direito tributário?

Primeiramente, esse tipo de pergunta tem como pressuposto a ideia de que o direito é um reles instrumento de aplicação normativa, negando o seu papel na transformação da sociedade e na elaboração de institutos que permitiram desde o avanço nas relações de comércio até a emancipação de direitos de personalidade. Ao invés de demonstrar toda a formação jurídica brasileira que nos aprisionou neste raciocínio bacharelesco que se vincula à rigidez das formas e ao cientificismo jurídico⁶, proponho-me a demonstrar a proximidade deste assunto e da advocacia tributária com o objetivo claro de expor o poder deste estudo na transformação de nossa realidade jurídica.

Parcela relevante das discussões tributárias dos últimos anos tem revelado um verdadeiro maniqueísmo que põe contribuintes e Fisco em lados opostos de uma batalha. A cada nova jurisprudência é ventilada uma hipótese de que o direito tributário seria, na verdade, meio que confere aos contribuintes um direito de resistir às expectativas arrecadatórias do Estado e nada mais. Infelizmente este é o resumo atual do direito tributário que nega um objetivo final para a tributação em alinhamento com os objetivos da República (art. 3° da Constituição Federal).

A ciência econômica nos ensina que a tributação tem funções que vão muito além do seu viés arrecadatório. Para os economistas americanos Richard e Peggy Musgrave (1989, pp. 3-14) são três as principais funções da economia: alocação, distribuição e estabilização. A função alocativa diz respeito à obtenção de recursos pelo Poder Público a fim de viabilizar o fornecimento de bens e serviços para toda a população, uma vez que esses bens não estariam acessíveis sem a atuação do Estado. A função distributiva da tributação está associada aos ideais de igualdade e justiça - que nem sempre são compartilhados pela própria sociedade - com o intuito de superar as desigualdades inerentes ao sistema econômico. Por fim, a função estabilizadora utiliza-se da tributação para criar incentivos ou desincentivos à atividade econômica, guiando-a ao caminho desejado como a manutenção do emprego, controle da inflação ou fluxo de capitais.

Lamentavelmente, no Brasil temos uma sobrecarga na função alocativa. Em que pese a arrecadação ser sobremaneira importante para dar continuidade à prestação de serviços públicos e outras atividades do Estado, fato é que visualizar a tributação unicamente como meio arrecadatório resultou em graves consequências ao contexto sócio-econômico brasileiro⁷.

Não bastasse o dano civilizatório resultante da regressividade, o poder tributário apresenta-se como reflexo de uma "sujeição fiscal" ao invés de uma relação de ganho mútuo entre setor público e privado. Isso porque, segundo Marco Aurélio Greco (2009), nos primórdios do Estado brasileiro foram absorvidas concepções contraditórias pelo nosso ordenamento jurídico resultando em uma relação conflituosa entre o pagador de impostos e o Fisco que nada contribui para um sentimento civilizatório de contribuição para o contexto social. Enquanto afirma-se a supremacia do interesse público, do outro lado, pela absorção do constitucionalismo americano, exalta-se o indivíduo como base da disciplina estatal. Como consequência, tem-se uma "dupla personalidade" do Direito Público brasileiro que prestigia o plano individual de liberdades e fortalece a autoridade administrativa. O poder tributário aproxima-se, portanto, de um autoritarismo fiscal em favor de um objetivo distorcido de tributação preocupado exclusivamente com a arrecadação. Trata-se de uma verdadeira contradição resultante da formação jurídica brasileira.

A militância da advocacia tributária se vê diante de vários momentos em que o poder tributário é, na verdade, expressão de puro autoritarismo fiscal. Cito aqui alguns exemplos: as práticas coercitivas da Fazenda Pública para recuperação de crédito tributário como a inclusão do sócio da empresa na Certidão de Dívida Ativa para fins de integração do polo passivo da execução fiscal sem que haja a verificação de um dos requisitos do art. 135 e seguintes do CTN; a existência e aplicação de multas exorbitantes que superam o próprio valor do tributo; a negação do planejamento tributário enquanto meio lícito para elidir tributos; as consequências para os contribuintes e para a economia resultantes da guerra fiscal e a glosa indevida de benefícios fiscais; a incidência "por dentro" do ICMS; a inclusão de tributos na base de cálculo de outros tributos; etc. São vários os exemplos em que o poder de tributar está desvinculado da realidade econômica com um objetivo exclusivo de arrecadar sem, ao menos, entender o papel da tributação em uma economia capitalista.

Como proposição, a fim de revistar as premissas que envolvem a relação entre contribuinte e Fisco, deveríamos tratar da função tributária e não do poder de tributar, como afirma Greco (2009, pp. 174-176). Poder tributário, a seu entender, reflete a autoridade estatal, já a função tributária esforça-se em legitimar-se por meio da eficiência na arrecadação e utilização dos recursos do Estado em sintonia com as políticas públicas estatais. Ainda nas lições de Greco, a tributação deve se alinhar aos objetivos do estado, devendo o controle constitucional afetar a substância (valores) e função (objetivos) das normas tributárias e não somente em seu aspecto formal e material. Nessa esteira, o interesse arrecadatório⁸ não deve se sobrepor a um interesse maior de emancipação da sociedade por intermédio da tributação, devendo o debate fiscal ser mais que uma discussão técnica, mas sim um debate cívico.

A partir do pensamento aqui exposto, cabe ao Direito Tributário reavaliar suas próprias bases de estudo com o intuito de reverter problemas que afetam não somente a advocacia, mas a todo um contexto social afetado pela tributação. Dos problemas acima apresentados, como abusos das autuações fiscais, nenhum deles será solucionado pelo mero contingenciamento pontual de soluções. É preciso atacar a origem das causas que dão força ao uso exacerbado do poder tributário e à falta de coerência na tributação brasileira.

Assim como um dia o direito penal se curvou às ideias da criminologia, cabe ao direito tributário utilizar-se de outras disciplinas a fim de criticar seus próprios institutos para atender a uma função maior da tributação. Assim sendo, aponto para a sociologia fiscal como um dos campos de estudo possíveis para confrontar o papel do fenômeno tributário com a sua aplicação. Mas o que seria a Sociologia Fiscal?

Alguns autores como Juergen Backhaus (2006) Isaac Martin, Ajay Mehrotra e Monica Prasad (2009) e John Campbell (1993) apontam a existência de um vazio no estudo da tributação que não foi preenchido nem pelos estudos da sociologia e muito menos pela economia. Trata-se de uma verdadeira confusão nas distribuições de competências disciplinares que levou à não compreensão da tributação enquanto um fenômeno mais complexo. Aconteceu que a economia não se preocupou em estabelecer as raízes históricas, institucionais e sociais da tributação, pois imaginou que esse estudo seria de competência das demais ciências sociais. No outro lado, as demais ciências sociais (direito, sociologia, ciência política, história) sempre delegaram o estudo da tributação e seus efeitos à economia⁹. Nesse contexto, a Sociologia Fiscal surgiu como segmento interdisciplinar de estudo com a finalidade de compreender o fenômeno tributário, transcendendo à economia e utilizando-se de outras ciências sociais para garantir respostas satisfatórias às necessidades de uma reforma do sistema fiscal sustentável nos âmbitos político, fiscal e econômico. Foi Joseph Schumpeter (1954, p. 101) quem propôs este campo de estudo ao verificar que a história fiscal revela algo muito além do que a mera observação de fatos isolados. Contribui, isto sim, para uma visão em perspectiva da relação entre Estado e contribuinte. Campbell (1993, p. 2) expõe que a sociologia fiscal difere-se de outras abordagens, pois foca explicitamente na complexidade das interações sociais e institucionais e contextos históricos que unem Estado e sociedade de maneiras que moldam políticas fiscais e seus efeitos. Martin, Mehrotra e Prasad (2009, p. 6) indicam os três principais pontos de estudo do que chamam de "Nova Sociologia Fiscal": (1) as fontes da tributação; (2) o consentimento do pagador de impostos; e (3) as implicações da tributação. Para esses autores a sociologia fiscal é a demonstração e racionalização das cláusulas que compõem o contrato social celebrado entre contribuintes e Estado.

No campo da relação jurídica é preciso apoiar-se nestes estudos para concretizar e valorar devidamente os princípios constitucionais que norteiam o sistema tributário. O princípio da capacidade contributiva, presente no art. 145, §1°, da Constituição Federal, é sem dúvida a maior expressão normativa da justiça fiscal (TIPKE, YAMASHITA, pp. 51-53), porém este nunca será efetivado enquanto não entendermos o seu peso. Não adiantaria expor os contornos do conteúdo jurídico deste instituto sem que houvesse uma definição pré-jurídica do real valor econômico, social e político da reconstrução desta relação entre contribuinte e Estado.

A introjeção destes conceitos no estudo do direito tributário representaria um passo para a compreensão deste fenômeno como um algo mais complexo e relevante socialmente do que a simples arrecadação em benefício do Estado. O aprimoramento de uma relação dialógica entre o pagador de impostos e o Fisco somente atuaria em favor da reconstrução desta relação conflituosa. Outras tantas consequências para o próprio contexto democrático seriam evidentes como um maior respeito à transparência e à cidadania fiscal, além de maior segurança jurídica. Isso pode se manifestar de várias formas, permitindo, inclusive, a migração de um sistema regressivo para um sistema cada vez mais justo e inclusivo de modo a ampliar os ganhos sociais e transpor os abismos criados pela desigualdade social.

Como consequência imediata, toda esta evolução democrática e emancipadora trabalharia em proveito da relação entre contribuinte e Estado retirando, por conseguinte, a sobrecarga da função alocativa e buscando uma função tributária valorada em torno de objetivos que atuem para desconstruir o autoritarismo fiscal. A afirmação de uma nova matriz tributária que traga soluções para problemas estruturais passa não somente pela atribuição de alíquotas mais justas, simplificação das técnicas de tributação e racionalização dos tributos, mas, também, pela concepção de novas motivações para aplicação dos tributos no Brasil. É essencial que a relação entre contribuinte e Estado seja direcionada a ressignificar o real motivo do pagamento de tributos: a contribuição para manutenção dos objetivos do Estado em prol do desenvolvimento social (MARTIN, MEHROTRA, PRASAD, 2009. pp. 18-22) e a garantia da manutenção de direitos do próprio homem que prescindem da tutela estatal (HOLMES, SUNSTEIN, 1999).

Referências

BACKHAUS, Juergen. Fiscal Sociology: What for? in American Journal of Economics and Sociology, 61, 2002, pp. 55-77. Disponível em: Acesso em: 03 dez. 2016

BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributário. 2ª ed. - São Paulo: Lejus. 1999

BRASIL, IPEA. Comunicados do IPEA nº 92: Equidade fiscal no Brasil: Impactos distributivos da tributação e do gasto social. 2011.

CAMPBELL, John. The State and Fiscal Sociology in Annual Review of Sociology, 19(1), 1993, pp.163-185. Disponível em: Acesso em: 03 dez. 2016

D'ARAÚJO, Pedro Júlio Sales. A regressividade da matriz tributária brasileira: debatendo a tributação a partir de nossa realidade econômica, política e social. 2015. 166 f.. Dissertação (Mestrado em Direito) - Faculdade de Direito, Universidade de Brasília, Brasília, 2015.

COUTINHO, Diogo R. Direito, desigualdade e desenvolvimento. São Paulo: Saraiva, 2013.

COUTINHO, Diogo R. O direito nas políticas públicas in Política Pública Como Campo Disciplinar. 1ª Edição. São Paulo: Editora UNESP, 2013

GASSEN, Valcir. Matriz Tributária: uma perspectiva para pensar o Estado, a Constituição e a tributação no Brasil. Revista dos Tribunais. São Paulo. v. 935, p 243-266, 2013.

GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In FERRAZ, Roberto (Org.) Princípios e Limites da Tributação 2: Os princípios da Ordem Econômica e a Tributação. São Paulo: Quartier Latin. 2009. pp. 167-176.

HOLANDA, Sérgio Buarque. Raízes do Brasil. 27ª Edição. São Paulo. Companhia das Letras, 2014.

HOLMES, Stephen; SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights: why liberty depends on taxes. New York: W. W. Norton & Company. 1999.

KOZIMA, José Wanderley. Instituições, Retórica e o Bacharelismo no Brasil in WOLKMER, Antonio Carlos (org.). Fundamentos de história de Direito. 3ª Edição. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2006.

MARTIN, Issac William, MEHROTRA, Akay K., PRASAD, Monica. The New Fiscal Sociology: Taxation in Comparative and Historical Perspective. Leiden: Cambridge University Press, 2009.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26ª ed. São Paulo: Malheiros. 2009.

MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2005

MUSGRAVE, Richard; MUSGRAVE, Peggy B.. Public Finance in Theory and Practice. 5ª Edição. McGraw-Hill Book Company. 1989. pp. 3-14.

SCHUMPETER, Joseph. The crisis of the tax state in International Economic Papers. Vol. 4. New York: Macmillan. 1954.

SOUSA SANTOS, Boaventura. A crítica da razão indolente: contra o desperdício da experiência. 4ª Edição. São Paulo: Cortez. 2000.

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e o princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros. 2002.

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2 Sobre a regressividade da tributação no Brasil e como esta repercute no desenvolvimento social, confira: BANCO MUNDIAL. LAC Poverty and Labor Brief, February 2014 Social Gains in the Balance - A Fiscal Policy Challenge for Latin America and the Caribbean. Washington, D.C: The World Bank, 2015.

3 Se por um momento concebermos que o agravamento da concentração de renda, um das consequências da regressividade tributária brasileira, seja um dos objetivos implícitos da tributação, talvez esta falta de coerência seja uma mera impressão.

4 Para Liam Murphy e Thomas Nagel (2005, pp. 16-18) um das tarefas difíceis daqueles que formulam um sistema tributário é estabelecer uma ideia de justiça que seja aplicável e economicamente eficiente.

5 Para Martin, Mehrotra e Prasad (2009, p. 1), no mundo moderno a tributação é a manifestação expressa do contrato social que define a relação entre contribuinte e Estado.

6 Os conceitos resultantes do "bacharelismo liberal" (KOZIMA, 2006, pp 311-330), distante do liberalismo europeu, foram utilizados como forma de dominação a partir do direito num contexto em que a elite econômica e intelectual do Brasil estaria à frente das decisões do país. Esta espécie de "liberalismo à brasileira", marcado pela manutenção do patrimonialismo, vincula-se ao cientificismo e formalismo típicos do positivismo jurídico sem exercer uma crítica à realidade consequente da aplicação de suas formas (HOLANDA, 2014, p 183-200). Daí criou-se um distanciamento entre a teoria jurídica e a realidade. Boaventura de Sousa Santos (2000, pp. 164-165) sustenta que "o direito desenvolveu um autoconhecimento especializado e profissionalizado, que se define como científico (ciência jurídica), dando assim origem à uma ideologia disciplinar própria despreocupada com seus efeitos sociais. Ocorre que mesmo no século XXI ainda não superamos este marco bacharelesco. Não é hábito da doutrina legal brasileira entender o direito enquanto elemento para a consecução de políticas públicas, ou no caso do direito tributário, como expressão de uma política de justiça econômica (MURPHY, NAGEL; 2005, pp. 6-11). Tal convicção se dá por esta herança bacharelesca, que dominou - e ainda domina - as formações jurídicas, desde as faculdades até os tribunais. Note-se que o ensino jurídico no Brasil não ultrapassa a teoria distanciando da prática, formando bacharéis, autoridades públicas e não se preocupou em formar profissionais do direito preparados para estruturar, operar e aprimorar políticas públicas e programas de ação governamental" (COUTINHO, 2013).

7 Muitos não sabem, mas em 2011 a parcela mais pobre da população brasileira contribuiu com 32% de sua renda, enquanto a parte mais rica contribui com apenas 21% pela insistência na tributação indireta no Brasil (BRASIL, IPEA, 2011). Esse dado por si já mostra o tamanho distorção gerada pela tributação brasileira já que o senso comum nos diria que é a parcela mais rica que contribui mais. Essa distorção na arrecadação cria uma representatividade deturpada já que a maioria dos tributos são mantidos encobertos nos preços dos produtos adquiridos, contribuindo para deslocar a atenção do real pagador de impostos. Como Pedro Júlio Sales D'Araújo expõe no artigo anterior desta mesma coluna, "o financiamento estatal se mostra claramente anestesiante, uma vez que os encargos são transferidos através do sistema de preço, sendo suportados pelos consumidores de maneira despercebida, os quais, na maior parte das vezes, adquirem bens e serviços sem saber o encargo tributário que compõe aquele valor pago".

8 Para explicar melhor o que quis dizer Marco Aurélio Greco, pode-se tomar emprestado o conceito de interesse público de Celso Antônio Bandeira de Mello. Mello (2009, pp. 65-69) entende como interesse público primário aquele referente aos objetivos do Estado enquanto permanência, já o interesse público secundário, o interesse de Governo, é aquele decorrente das vontades do Governo em exercício que não necessariamente refletem um ganho perene para a coletividade.

9 A fragmentação no estudo da sociologia fiscal evidencia os motivos de o contexto acadêmico ter ignorado por tanto tempo esse ramo de estudo (Cfr. MARTIN, MEHROTRA, PRASAD, 2009, pp. 6-11)

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Yuri Assen é advogado tributarista no escritório Santiago Meneses, Moreira & Oliveira Advogados. Bacharel em Direito pela Universidade de Brasília. Pesquisador no Grupo de Pesquisa Estado, Constituição e Tributação (Getrib UnB). Pesquisador no Centro de Direito, Internet e Sociedade - CEDIS/IDP do Instituto Brasiliense de Direito Público.