O serviço de transporte na apuração do PIS e da COFINS
Douglas Mota*
Com a edição da Lei n.º 10.833/03, foi criada uma nova sistemática para o cálculo da COFINS, o que se costuma denominar não-cumulatividade.
As empresas enquadradas nessa nova sistemática de apuração passaram a ter o direito de aproveitarem créditos resultantes das compras de produtos, bem como pela contratação de serviços, devendo, em ambos os casos, serem gastos inerentes ao desenvolvimento da atividade fim da empresa.
Contudo, inúmeras dúvidas têm surgido com relação aos créditos que poderão ser considerados na apuração do valor do PIS e da COFINS.
No presente trabalho é abordado o valor desembolsado quando da contratação dos serviços de transporte.
1 - Dos créditos
O artigo 3º da Lei n.º 10.833/03, dispõe em seus incisos que ao contribuinte foi reservado o direito de descontar do montante da COFINS, valores considerados como créditos. Para a análise que ora é proposta, importa analisar os incisos II e IV. Vejamos:
“Art. 3º - Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(......)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10485, de 03 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;(.......)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I1 e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor ”;
2 - Do inciso II
Segundo o inciso II do artigo 3º da Lei n.º 10.833/03, serão passíveis de crédito os bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
Assim, é importante para análise do dispositivo acima, a definição do que viria a ser insumo.
Em linguagem leiga, entende-se por insumo tudo aquilo que é consumido em um processo, seja para a fabricação de bens ou prestação de serviços, ou 'cada componente necessário à produção. Em termos técnicos, podem ser dadas as seguintes definições:
Despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final.
É tudo aquilo que entra (input) em contraposição ao produto (output), que é o que sai.
Trata-se da combinação de fatos de produção, diretos (matéria-prima) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos) que entram na elaboração de certa quantidade de bens e serviços (Antônio Geraldo da Cunha e Othon Sidou). (Maria Helena Diniz, in Dicionário Jurídico, Vol. 2, Ed. Saraiva, 1.998).
Vê-se, portanto, que o significado leigo é bastante próximo da definição técnica, podendo-se entender por insumo aquilo que é utilizado pela empresa para desenvolver suas atividades.
Há que se observar, entretanto, que somente os bens e serviços que forem utilizados na fabricação de bens ou na prestação de serviços darão direito a crédito. Essa ressalva é muito importante, na medida em que a Lei exige que os bens e serviços sejam efetivamente utilizados pela empresa para tais finalidades, e não simplesmente adquiridos ou consumidos em suas operações.
Assim, não é possível afirmar que a não-cumulatividade da COFINS é ampla e irrestrita, na medida em que, ao contrário do que se possa imaginar, não é tudo o que a empresa adquire que irá gerar direito ao crédito, mas somente os bens e serviços que tenham sido utilizados na fabricação de produtos ou prestações de serviços.
Nesse sentido a Instrução Normativa n.º 404, de 12 de março de 2004, que regulamentou a lei ora em estudo, em seu artigo 8º, determina que a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
Destarte, não há como se negar que o serviço de transporte de bens cujo uso será a produção de mercadorias as quais futuramente serão vendidas, seja um insumo necessário à atividade comercial desenvolvida pela empresa. Nessa mesma linha de pensamento se enquadra o transporte realizado na entrega das mercadorias já acabadas.
Ao analisar essa questão, no âmbito da Contribuição para o Programa de Integração Social-PIS, que tem a sistemática de cálculo idêntica à COFINS, a Secretaria da Receita Federal-SRF se manifestou da seguinte forma:
Processo de Consulta nº 220/03
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 6a. Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ementa: PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. EMPRESAS COMERCIAIS. O valor do crédito será apurado sobre o valor da aquisição constante da nota fiscal, excluindo-se o valor do IPI que seja recuperável, o qual não poderá ser base de cálculo do crédito. Os gastos com transporte de mercadorias adquiridas (fretes), cujo ônus tenha sido suportado pela empresa, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País, podem ser considerados no cálculo do crédito do PIS não-cumulativo, a partir de 01/02/2003.Os gastos com transporte de mercadorias vendidas (fretes), cujo ônus tenha sido suportado pela vendedora, nas suas vendas com cláusula CIF, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País, podem ser considerados no cálculo do crédito do PIS não-cumulativo, a partir de 01/02/2003. A partir de 01/02/2003, os gastos relativos a contrato de leasing podem ser objeto do cálculo do crédito a ser descontado, com base na Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, arts. 25 e 29.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, arts. 2º e 3º; Lei nº 10.684, de 2003, arts. 25 e 29; IN SRF nº 247/2002, art. 66, § 3º.
FRANCISCO PAWLOW – Chefe
(Data da Decisão: 17/12/2003 15.01.2004)
Percebe-se que a própria SRF reconhece o caráter de insumo do serviço de transporte.
Contudo, merece destaque o fato de que o custo do transporte poderá ser aproveitado tão somente por aquele que suportar o ônus econômico da contratação. Situação essa que é mencionada no inciso IV do artigo 3º da Lei n.º 10.833/03 e que abaixo detalharemos.
Outro ponto, somente gera direito a crédito os serviços prestados por pessoas jurídicas, isso de acordo como o que dispõe o parágrafo 3º do artigo 3º, da Lei n.º 10.833/03. Assim, quando a atividade for desempenhada por profissional autônomo, não haverá direito ao crédito da COFINS.
3 - Do inciso IV
Segundo o inciso IV, darão direito ao crédito para cálculo da COFINS os valores pagos em razão de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Em nosso entender esse inciso apenas explicita a situação quando ocorre uma venda e nessa o serviço de frete é suportado pelo remetente. Nesse caso o crédito será usado pelo vendedor e não pelo comprador.
Dessa forma, houve apenas o detalhamento quanto ao direito ao crédito. Sem contudo ter a intenção de obstar qualquer possibilidade do aproveitamento do valor quando esse for utilizado como insumo.
4 - Conclusão
Diante do exposto é possível destacar os seguintes pontos:
a) com a edição da Lei n.º 10.833/03 a COFINS passou a ter duas naturezas tributárias, cumulativa, já existente, e a não-cumulativa;
b) na sistemática não-cumulativa há possibilidade do aproveitamento de créditos, indicados na lei;
c) dentre os valores que poderão ser creditados, o inciso II do artigo 3º da Lei n.º 10.833/03, possibilita o aproveitamento dos custos relativos a serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda;
d) o serviço de transporte caracteriza-se como um insumo;
e) a SRF, em análise similar, entende que o serviço de transporte é um insumo;
f) somente os serviços prestados por pessoas jurídicas são passíveis de terem seu custo creditado;
g) o crédito somente poderá ser aproveitado por aquele que suportou o ônus econômico da contratação;
h) o inciso IX do artigo 3º da Lei n.º 10.833/03, não obsta o aproveitamento do valor relativo à contratação de serviço de transporte, há apenas a explicitação do item ‘g’ acima. Pois na situação descrita no inciso IV o vendedor é quem assume o ônus econômico, dessa forma somente ele tem direito em utilizar o crédito, e nunca o comprador.
Por fim, merece destaque o fato de que as mesmas considerações expostas nesse parecer poderão ser utilizadas para o cálculo do PIS.
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* Advogado do escritório Stuber - Advogados Associados