Tratado Brasil–México destinado a evitar a dupla tributação - Novo elemento na discussão acerca da tributação dos lucros auferidos no exterior
Camila Mazzer de Aquino*
Ricardo Thomazinho da Cunha*
Além das questões da legalidade e da constitucionalidade desta regra em face das normas reguladoras do imposto de renda, discute-se, ainda, sua prevalência, quando existem tratados internacionais firmados pelo Brasil que tratam a questão de forma divergente, tendo em vista que o Código Tributário Nacional (clique aqui) determina, em seu artigo 98, que o tratado deve prevalecer em detrimento da lei interna. Assim, o Brasil, ao tributar o lucro somente apurado em balanço pela controlada ou coligada, estabelecida em país que tem acordo para evitar a dupla tributação de renda, estaria em desacordo com este acordo.
Recentemente, esta discussão ganhou novo elemento, em decorrência da inclusão de um dispositivo no acordo internacional firmado entre Brasil e México, que prevê expressamente a possibilidade de a norma interna dos Estados contratantes se sobrepor às regras do tratado.
Como veremos, as controvérsias surgidas em razão da aplicação do artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35 têm sido objeto de discussão no Conselho de Contribuintes, com decisões pró e contra contribuinte. Ademais, o conflito ensejou o ajuizamento de ADIN perante o Supremo Tribunal Federal, ainda pendente de apreciação.
1. TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR
Até o ano de <_st13a_metricconverter productid="1995, a" w:st="on">1995, a tributação no Brasil baseava-se no princípio da territorialidade e o imposto de renda alcançava apenas as rendas auferidas em território nacional.
Com a entrada em vigor da Lei 9.249 (clique aqui), em 26.12.1995, a renda das pessoas jurídicas passou a ser tributada em bases universais, alcançando os lucros auferidos no exterior por filiais, sucursais, coligadas e controladas.
Nos termos do artigo 25 da Lei 9.249/95, os lucros auferidos no exterior por filiais e sucursais da pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações societárias em controladas e coligadas, domiciliadas no exterior, serão objeto de tributação no Brasil, devendo ser computados nos resultados correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano calendário em que auferidos.
Tal regra gerou discussões acerca da possibilidade de tributar os lucros auferidos no exterior, pelas coligadas e controladas, independentemente de sua distribuição para a sócia brasileira e, na época, a questão foi solucionada com a edição da Instrução Normativa 38/96 (clique aqui), e posteriormente, da Lei 9.532/97 (clique aqui).
Várias leis e regras administrativas foram editadas com o fim de prever as hipóteses de disponibilização dos lucros auferidos no exterior para a empresa brasileira, culminando com a edição da Medida Provisória 2.158-35, que trouxe uma nova regra, analisada no próximo item.
Com relação aos lucros auferidos por filial ou sucursal de empresa brasileira no exterior, não existem tais questionamentos. Como as filiais e sucursais não são autônomas em relação à empresa brasileira, tão logo apurem lucros, a matriz brasileira terá um acréscimo em seu patrimônio.
De acordo com o artigo 1º, § 1º, “a” da Lei 9.532, serão considerados disponibilizados para a empresa brasileira, os lucros auferidos pela filial ou sucursal no exterior, na data do balanço em que tiverem sido apurados.
No entanto, para as empresas coligadas e controladoras, a regra prevista pelo artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35, não possui a mesma sorte, como passaremos a expor.
2- TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR
Após a edição da Lei 9.249/95, várias normas foram promulgadas com a finalidade de regulamentar a matéria em questão, prevendo as hipóteses de disponibilidade dos lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, para levar à tributação pela sócia brasileira.
Em 10.01.2001, foi editada a Lei Complementar 104 (clique aqui), acrescentando ao artigo 43 do Código Tributário Nacional o parágrafo § 2º, com a seguinte redação: “Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”.
Diante dessa permissão legal, publicou-se a Medida Provisória nº 1.858-6 de 1999, reeditada várias vezes até a atual Medida Provisória nº 2.158-35, trazendo uma inovação com relação à tributação dos lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior.
O artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 determinou que os lucros auferidos no exterior por sociedades controladas e coligadas devem ser considerados disponibilizados para a empresa brasileira no momento do seu reconhecimento no balanço.
Assim sendo, os lucros auferidos no exterior, pelas empresas coligadas e controladas1, devem ser levados à tributação pela coligada ou controladora no Brasil, quando do encerramento do período base em que forem apurados, independentemente de sua distribuição para a sócia brasileira.
Vê-se claro excesso do legislador ao ultrapassar os limites permissivos do Código Tributário Nacional, prevendo uma possibilidade que sequer representa uma disponibilidade econômica.
Além disso, o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35 fere os limites impostos pela Constituição Federal (clique aqui) e pelo Código Tributário Nacional para a instituição do imposto de renda.
A Constituição Federal estabelece em seu artigo 153, III, que compete à União Federal instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, descreveu o fato imponível do imposto de renda como sendo a aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda e proventos.
Da leitura dessas regras, podemos concluir que a hipótese de incidência do imposto de renda deve, necessariamente, representar um acréscimo patrimonial, já que só pode incidir sobre rendas e proventos, e tem que estar disponível econômica ou juridicamente ao contribuinte, não sendo possível ao legislador ordinário criar hipótese de incidência que não se encaixe nesse conceito.
No caso, a tributação de lucros apurados no exterior, por empresa coligada ou controlada, antes que ocorra a efetiva distribuição dos lucros, é totalmente inconstitucional e ilegal, uma vez que tributa fato que não representa um acréscimo patrimonial para o contribuinte brasileiro.
Quando a coligada ou controlada, situada no exterior, apura seus resultados, não há qualquer fato jurídico que determine o acréscimo patrimonial da investidora brasileira, pois esta não pode dispor desses lucros.
Além disso, a Medida Provisória 2.158-35, sob o fundamento de evitar a evasão e elisão fiscal, acabou por desconsiderar a personalidade jurídica das empresas estrangeiras.
Isso porque, ao determinar que devem ser tributados no Brasil os lucros auferidos pela empresa coligada ou controlada no exterior, sem que tais valores tenham sido designados para as sócias, houve simplesmente uma desconsideração da autonomia da pessoa jurídica estrangeira.
É sabido que a pessoa jurídica tem autonomia e não se confunde com os seus sócios. Sendo assim, os sócios não podem ser tributados por lucros auferidos pela pessoa jurídica, que ainda estejam na sua esfera jurídica, antes de serem efetivamente distribuídos.
Não pode a lei determinar a desconsideração da personalidade jurídica de empresas estrangeiras, tributando seus lucros, sem que haja algum indício de irregularidade.
A Medida Provisória foi muito além do permitido pelo ordenamento jurídico nacional e muito além do princípio da universalidade, pois acabou por tributar lucros antes de efetivamente disponibilizados, auferidos pela pessoa jurídica estrangeira que, como visto, é totalmente autônoma da sócia brasileira.
Tal norma tem sido objeto de questionamento judicial por várias empresas, inclusive com ajuizamento de uma Ação Direta de Inconstitucionalidade, a de nº 2.588, perante o Supremo Tribunal Federal, para se questionar o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01. Até o momento não houve pronunciamento final a respeito da questão.
3. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA SE EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
Existindo acordo firmado entre o Brasil e o país onde estão situadas as empresas coligadas e controlas, com a finalidade de evitar a bi-tributação, as regras acima mencionadas não devem ser aplicadas.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 98, assim determina: “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhe sobrevenha”.
Muito embora o legislador tenha sido infeliz na escolha do termo revogação, já que o tratado internacional não revoga propriamente a lei interna, mas apenas prevê uma regra especial para determinados casos, certo é que, existindo norma interna em contradição com os acordos internacionais celebrados, estes devem prevalecer.
Além disso, havendo acordo internacional que regule a matéria tributária, não pode uma lei interna posterior contrariá-lo, já que o Código Tributário Nacional determina expressamente que as normas internas supervenientes devem observar as regras previstas no tratado internacional.
Cumpre esclarecer que o Brasil celebrou acordos com vários países para evitar a bi-tributação, nos quais há previsão acerca de como deve ser feita a tributação dos rendimentos auferidos no exterior. Alguns acordos internacionais prevêem a tributação dos lucros apenas no país onde a empresa está estabelecida, a não ser que se trate de estabelecimento permanente.
Exemplo disto é o artigo 7º do Tratado assinado entre Brasil e Espanha, de acordo com o qual o Brasil só está autorizado a tributar os lucros auferidos por empresas situadas em seu território, a não ser que uma empresa brasileira tenha um estabelecimento permanente na Espanha, que é o caso de filiais ou sucursais.
Da mesma forma que o Tratado para evitar a dupla tributação celebrado com a Espanha, outros tratados firmados pelo Brasil prevêem a mesma regra, determinando a tributação dos lucros apenas no Estado onde está domiciliada a pessoa jurídica, a não ser que a atividade desempenhada no outro Estado seja feita por meio de estabelecimento permanente.
Confirmando o entendimento de que o tratado internacional deve prevalecer sobre as normas internas dos Estados contratantes, em 26 de dezembro de 2006, foi editado o Decreto Executivo nº 6.000, promulgando o Tratado firmado entre Brasil e México para evitar a dupla tributação, onde foi incluída regra em sentido contrário.
Em seu artigo 28, § 3º, o Tratado Brasil e México determina que as regras nele previstas não impedem que um Estado Contratante aplique as disposições de sua legislação nacional, incluída a legislação de sociedades controladas estrangeiras (legislação CFC) ou outra legislação similar. Ainda, no artigo 28, § 40, prevê que as disposições do acordo não impedirão que um Estado Contratante aplique as regras de sua legislação nacional, relativa ao combate da evasão e elisão fiscal.
Argumenta-se que essas previsões permitiriam, expressamente, a aplicação do controverso artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35, que determina a tributação de lucros auferidos por coligadas ou controladas situadas no exterior, independentemente da efetiva distribuição para os sócios brasileiros.
A opção do legislador de incluir essas regras no Tratado Brasil e México só vem confirmar o entendimento de que o Brasil não tem o poder de tributar os lucros auferidos por coligadas e controladas, nos termos previstos no artigo 74 da MP 2.158-35, quando houver acordo internacional contendo regra igual a do artigo 7º do acordo firmado com a Espanha, já que como visto, a lei interna deve obedecer as regras dos tratados.
Sendo assim, não havendo previsão similar à que foi incluída no Tratado Brasil e México, deve prevalecer o acordo internacional em detrimento da legislação interna.
4 – DECISÕES DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
O primeiro acórdão do Conselho de Contribuintes a analisar a questão da tributação dos lucros auferidos em países com os quais o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação foi proferido em 23.03.06, no Recurso 140.320, e o entendimento adotado foi o de que o Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa coligada/controlada espanhola, prevalecendo, pois, a regra do artigo <_st13a_metricconverter productid="74 a" w:st="on">74 a MP 2.158.
Em decisão proferida recentemente, no Recurso nº 148.709, julgado em 19.10.06, o Conselho de Contribuintes entendeu pela prevalência do tratado internacional sobre a lei interna. A tributação dos lucros, apurados no exterior por coligada e controlada, foi afastada sob o argumento de que, tratando-se de lucros apurados por sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil, nos termos da Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Brasil e Espanha.
Como visto, não há uma posição dominante no Conselho de Contribuintes, tendo sido proferidas decisões tanto pró quanto contra o contribuinte, e agora, aguardamos a decisão deste último recurso que está pendente de julgamento.
5 –CONCLUSÃO
Muito embora seja legítima a intenção do legislador brasileiro de tributar os rendimentos auferidos por empresas brasileiras no exterior, há muitas ilegalidades e inconstitucionalidades nas normas que regulamentam a matéria.
A regra introduzida pelo artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35 incorreu em clara ilegalidade e inconstitucionalidade. A pretensão de tributar os lucros auferidos por empresas coligadas e controladas no exterior, no momento em que são levantados no balanço, independentemente de sua disponibilização para a sócia brasileira afronta a hipótese de incidência do imposto de renda, prevista no artigo 153, III da Constituição Federal e regulada pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional.
Cumpre ressaltar que a existência de tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação, que tenham norma em sentido contrário a do artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35, impede que essa regra seja aplicada em decorrência da previsão do artigo 98 do Código Tributário Nacional.
Em alguns tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação, foi acordado que os lucros auferidos no exterior, por empresas coligadas e controladas, só podem ser tributados no local onde estão estabelecidas. Nesse caso, devem ser afastadas as regras internas que pretendem tributar os lucros auferidos pelas coligadas e controladas no exterior, antes que ocorra sua disponibilização aos sócios, devendo prevalecer o tratado.
Este entendimento foi confirmado tacitamente pelo legislador, ao decidir incluir no Tratado Internacional Brasil e México, uma regra que prevê a prevalência da norma interna em detrimento do acordo internacional, o que nos demais casos, não deve proceder.
Atualmente, há uma ADIN no STF questionando a constitucionalidade do artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35, ainda pendente de decisão.
Além disso, tal questão tem sido objeto de apreciação do Conselho de Contribuintes, que ainda não tem entendimento predominante a respeito da questão, muito embora já tenha proferido decisões a favor do contribuinte.
Esperamos que nos próximos julgamentos o Conselho de Contribuintes leve em consideração a nova regra trazida pelo Tratado Brasil – México, demonstrando o entendimento do legislador, em favor da posição aqui defendida, de que os acordos internacionais devem prevalecer em detrimento da legislação interna.
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1De acordo com as regras previstas no artigo 243 da Lei 6.404/76, será coligada a sociedade quando uma participa com 10% ou mais do capital da outra, sem controlá-la, e será considerada controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é titular de direito de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
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*Advogado(a) do escritório Höfling, Kawasaki, Thomazinho Advogados
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