Decisões tem sido publicadas em âmbito judicial e administrativo relacionadas à possibilidade de creditamento das contribuições para o PIS e para a Cofins, fundamentadas preponderantemente no conceito de insumo definido pelo STJ em sede de Recurso Repetitivo.
Mas para utilizar-se desse creditamento e pleitear a compensação dos valores pagos nos últimos 5 (cinco) anos, é essencial entender o contexto e até mesmo criticá-lo, pois cada caso concreto apresenta suas peculiaridades operacionais que necessitam avaliação criteriosa e não de aplicação genérica da norma, parecer administrativo ou jurisprudência.
Temos então, que desde a instituição do regime não cumulativo do PIS1 e da Cofins2 - fundamentado no § 123, do artigo 195 da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB), discute-se a complexidade no processo de apuração de crédito das referidas contribuições, passível de ser deduzido do montante a pagar incidente sobre a receita bruta.
Primeiramente, o § 12, do artigo 195 da CRFB expôs a necessidade de a legislação ordinária definir quais setores da atividade econômica deveriam ser tributados pelo PIS/Cofins no regime da não cumulatividade, visto a intenção de desonerar a carga tributária daqueles sujeitos à incidência em cascata, bem como frente às novas alíquotas estabelecidas – quase 3 (três) vezes a aplicada no regime cumulativo4 original (3,65%).
Portanto, há uma determinação constitucional para que sejam deduzidos da base de cálculo do PIS e da Cofins aqueles valores recolhidos sobre a aquisição de insumos – outrora já sujeitos a mesma tributação. Tal dedução ocorre através da compensação de créditos apurados pela incidência das alíquotas estabelecidas na legislação conforme o caso, sobre os valores dos insumos adquiridos, que posteriormente reduzem a base de cálculo das contribuições supracitadas.
O artigo 3º da lei federal 10.637/01 – que trata da contribuição para o PIS - e o artigo 3º da lei federal 10.833/03 – que aborda a Cofins, impuseram, por sua vez, determinados limites à dedução dos créditos oriundos de despesas diversas realizadas no exercício da atividade-fim da empresa, segregando, dentro das aquisições feitas no decorrer da cadeia produtiva, aquilo que deve ser considerado como insumo ou não.
Foi publicada a seguir a instrução normativa da Receita Federal do Brasil (RFB) 247 de 2002 (e suas alterações posteriores), definindo o conceito de insumo para efeito de dedução de créditos de PIS e Cofins, respectivamente – norma cogente no âmbito da RFB.
A IN RFB 247 – conjuntamente com as limitações das leis federais 10.833 e 10.637 – se apresentam contrárias ao § 12 do artigo 195 da CRFB, que em nenhum momento autorizou o legislador a estabelecer novos entraves para o creditamento das contribuições quando relacionado a custos diversos da atividade econômica principal.
Desse modo, todo o montante que a pessoa jurídica despender para obtenção de itens colaborativos de sua receita bruta deve ser excluído da tributação das contribuições, visto que representa gasto inerente ao desempenho da atividade econômica preponderante, ou seja, necessário à obtenção da receita, constituindo o conceito de insumo.
Há, no entanto, historicamente, diversos posicionamentos acerca da definição exata do que seriam insumos para fins de creditamento das contribuições no regime não acumulativo. As divergências de posicionamento existentes entre a RFB, Tribunais Federais e Tribunais Superiores acabou por multiplicar demandas judiciais e extrajudiciais, visto que cada contribuinte possui peculiaridades operacionais de cadeia produtiva e negocial que demandam atenção específica.
A questão primordial versa sobre o fato de o fisco federal utilizar-se de um conceito tradicional de insumo, que abrange tanto o produto consumido no processo produtivo, quanto o produto intermediário, que compõe ou integra a estrutura de um novo produto, limitando-se as hipóteses previstas nas leis ordinárias e instruções normativas.
Na doutrina de Aliomar Baleeiro5, aceita pela maioria dos autores juristas, os produtos secundários e os intermediários são considerados insumos que podem ser conceituados da seguinte forma:
“é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa ‘input’, isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o ‘output’ ou o produto final. (…).”
“Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos ‘produtos intermediários’ que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”.
O conceito acima não corrobora com a existência de demais créditos de PIS e Cofins a serem deduzidos do montante a pagar sobre a receita bruta. O conceito de insumo ora analisado está vinculado à ideia de despesa necessária à produção ou à circulação de bens e serviços – independente de estar vinculado ao produto final de modo direto.
Nesse sentido, na ação direta de inconstitucionalidade 4389 (ADIn), em que se discutiu a incidência do ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) ou do ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias ou Serviços) sobre as embalagens personalizadas, o STF (Supremo Tribunal Federal) consolidou entendimento pela incidência do ICMS na industrialização por encomenda de embalagens destinadas a integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
Na oportunidade foi destacado pelo Supremo que: “a evolução social, técnica e científica tende a tornar obsoletos conceitos há muito tidos como absolutos, o que provoca um verdadeiro desafio ao legislador e ao Judiciário, na medida em que exigem novos paradigmas para calibrar a carga tributária de acordo com a expressão econômica das atividades, sem serem dissipadas ou exasperadas por puros formalismos”.
A ADIn foi concluída com o surgimento de um novo viés para a caracterização do que deve ser considerado insumo: material indispensável à circulação de mercadoria.
Paulo Ayres Barreto, renomado doutrinador jurídico, entende e expõe em suas obras que “o conceito de insumos para os fins e efeitos da contribuição ao PIS e da Cofins deve se aproximar do conceito de custos e despesas operacionais para os fins e efeitos do imposto sobre a renda, previstos nos artigos 290 e 299, ambos do Regulamento do imposto sobre a Renda IRIR/99.”6
As posições doutrinárias e jurisprudenciais, pelo que se verifica, adotam a tese de que todas as despesas realizadas e necessárias à obtenção da receita bruta devem ensejar créditos de PIS/Cofins e estão de acordo com o previsto na CRFB, pelo qual as deduções estabelecidas no art. 3º das leis federais 10.637/02 e 10.833/03 apresentam caráter exemplificativo.
A questão, no entanto, somente será pacificada com a manifestação definitiva do Supremo Tribunal Federal7, que já reconheceu a existência de Repercussão Geral sobre o tema, mas que esclarece, desde já, o caráter enumerativo das hipóteses legais de dedução de créditos previstas na legislação ordinária, considerando que a não cumulatividade das contribuições sociais representa mera técnica de tributação.
Recentemente, e de extrema importância, o Superior Tribunal de Justiça decidiu em sede de Recurso Especial8 por focar nos conceitos de essencialidade e relevância para consolidar o conceito de insumo na análise da viabilidade de crédito de PIS/Cofins sobre determinadas despesas:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e Cofins, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da lei 10.637/2002 e da lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Com a junção de diversas decisões no mesmo sentido, frente ao posicionamento do fisco – que se apresenta de certo favorável às limitações das leis ordinárias, entendendo como taxativo o rol nelas apresentado, diversas Soluções de Consulta no âmbito da RFB vem sendo questionadas na via jurídica e merecem análise mais particularizada.
A sistemática “não cumulativa” das contribuições para o PIS e para a Cofins
Cabe esclarecer qual é a matriz constitucional da não cumulatividade da contribuição para o PIS e para a Cofins: § 9 e § 12 do artigo 195 da CF/88:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b [PIS e Cofins]; e IV [PIS e Cofins sobre importação] do caput, serão não-cumulativas.”
Os dispositivos constitucionais compreendem na sua origem a questão da extra fiscalidade das contribuições sociais, da fiscalidade da própria não cumulatividade frente a limitação dos setores da atividade econômica que podem estar sujeitos ao regime.
Para esse breve esclarecimento, o ilustre Yamashita9 esclarece que as contribuições sociais são necessariamente destinadas à Seguridade Social, ou seja, exclusivamente à saúde, à previdência e à assistência social, cumprindo com a finalidade primeira de todo tributo, que é a Seguridade Social. Ou seja, é compreensível, pela característica primária das contribuições, que ela possua finalidade extrafiscal, além da meramente arrecadatória.
Yamashita10 esclarece ainda que a não cumulatividade, como forma de finalidade fiscal, delimita negativamente a hipótese de incidência (especificando apenas determinados setores da economia) e não se confunde com a isenção, pois visa apenas prover contorno econômico do objeto do tributo em voga, a fim de garantir a esperada arrecadação, pelo qual mantem seu caráter fiscalizatório.
Com a matriz constitucional, portanto, da não cumulatividade, conclui-se que cabe apenas às leis ordinárias definir os setores da economia para os quais as contribuições deverão ser objeto do regime.
Passemos ao conceito de insumo na sistemática não cumulativa, cuja interpretação genérica de que insumo implica em cumulatividade é divergente, ou seja, se são meramente exemplificativas ou taxativas as hipóteses de creditamento da lei 10.833 e da lei 10.637.
Conceito de insumo na sistemática não cumulativa
O conceito legal de insumos não se restringe a matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e outros semelhantes que, embora não integrados ao produto criado, foram consumidos no decorrer de seu processo de fabricação, como pretenderam as instruções normativas 247 de 2002 e suas alterações posteriores.
Lado outro, interpretando sistematicamente a legislação, com enfoque no artigo 11 da lei federal 10.637 e no artigo 12 da lei federal 10.833, se observar a possibilidade de creditamento de PIS e Cofins calculados sobre “valor de estoque” de abertura e, como tal valor abrange custo indiretos e diretos de produção, pode-se inferir que o crédito de PIS e Cofins não está restrito apenas a bens integrados diretamente no produto final.
Como menciona Natanael Martins11 em sua obra sobre o tema:
“O conceito de insumo exigido pela nova sistemática do PIS e da Cofins não guarda simetria com aquele delineado pelas legislações do IPI e do ICMS, visto não estar limitado apenas a operações realizadas com mercadorias ou produtos industrializados, sendo inclusive aplicado a prestadores de serviços.”
Podemos concluir, portanto, que a instrução normativa 247 e suas alterações posteriores apresentam ilegalidade por serem contrárias as leis ordinárias do PIS e da Cofins, apresentando ainda inconstitucionalidade frente ao artigo 195 e seu § 12 da CFRB.
Nessa seara, como já se pode ultimar, divergem a RFB, que mantém posicionamento restrito quando ao conceito de insumo e o STJ que em julgado recente estendeu o conceito aplicado na lei 10.833 e na lei 10.637, reguladoras do PIS e da Cofins.
Em breve síntese, a RFB entende que o rol de custos apresentados nas leis do PIS e da Cofins podem ser objeto de base de cálculo para creditamento das contribuições, ou seja, a legislação ordinária teria definido um rol taxativo de viabilidade de crédito.
Em contrapartida o STJ em julgamento de abril de 2018 concluiu que o conceito de insumo “deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.12
A RFB, ignorando entendimentos reiterados acerca da característica exemplificativa do rol apresentado nas leis 10.833 e 10.637, mantém em suas decisões administrativas e em soluções de consulta o juízo de que – ausente da listagem prevista na legislação vigente – não há que se falar em crédito de PIS/Cofins.
O tema se demonstra relevante na medida em que o julgado do STJ constituiu um paradigma no sentido de incluir novos elementos de análise para debate jurídico conceitual: a vinculação dos custos creditáveis com o processo produtivo, ou seja, aqueles que excluídos impedem a atividade econômica final da empresa, cuja análise é feita através de um “teste de subtração”.
O Iltre. ministro Mauro Campbell esclareceu 3 (três) pontos conclusivos do julgado, citando o exposto pela Ministra Regina Helena em seu voto, e que devem ser considerados para verificação da viabilidade de creditamento de determinado custo. Cite-se:
“Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas uma incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da relevância (defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os trechos grifados) "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”.
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes ".
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes ".”
No mesmo julgado observa-se ainda que ministro Mauro Campbell delineou que o conceito de insumo previsto nas leis 10.637/02 e 10.833/03 está atrelado ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa, de modo que devem ser considerados para tanto todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o mesmo, de forma que, uma vez retirados, impossibilitariam ou diminuiriam o resultado final do produto ou serviço.
Conclui-se ainda pela existência de 1 (uma) questão de relevância para a definição do que seria insumo para creditamento de PIS/Cofins no cenário do julgado mais recente do STJ: a compreensão do que seria “processo produtivo” para determinação de quais custos, uma vez excluídos, seriam impeditivos da realização da atividade final da empresa.
Esse cenário sugere desde já um estudo jurídico e técnico detalhado do conceito de “processo produtivo”, em especial sob a ótica de diversos setores de atividade e considerando os cenários tributários brasileiros e decisões jurisprudenciais.
Conclusão
Concluímos, por todo o exposto, que a RFB em suas decisões mantém o entendimento de que o rol descrito nas leis 10.833 e 10.637 é taxativo e a interpretação dos itens deve ser literal, vedando a inclusão de demais despesas inerentes ao processo produtivo, e mantém a glosa de créditos sobre os contribuintes.
O STJ por outro lado entende que o rol apresentado pela legislação ordinária é exemplificativo, além de poder ser interpretado de modo a garantir o creditamento ao contribuinte, desde que observados critérios de caracterização do custo como essencial, qual seja, relevância, pertinência e necessidade.
Donde concluímos que em havendo imposição legal para a realização de determinada despesa pertinente a atividade final do contribuinte, que uma vez ausente impede o encerramento da cadeia de produção do bem ou serviço, cumprido está o requisito da relevância, pertinência e necessidade, cujo “teste de subtração” será conclusivo no sentido de dizer que a inexistência da despesa impede a atividade preponderante da empresa.
Ausente a obrigatoriedade legal para a realização de determinados dispêndios a análise deve ser feita caso a caso, visto as singularidades de cada processo produtivo e negocial. Se excluída a despesa e mantido o encerramento da atividade final da empresa, não há que se falar em insumo para fins de creditamento das contribuições. Se o contrário ocorrer, ou seja, restar impedida a atividade econômica, há que se falar em insumo e o crédito deverá ser autorizado.
Ressalta-se, por fim, que o CARF tem divulgado decisões que permeiam o acórdão do STJ – como a recente decisão de 2020 permitindo creditamento relacionado a despesas com propaganda para empresa do varejo - permitindo o crédito nos casos em que o “teste de subtração” indica que a ausência da despesa impede a conclusão da atividade final do contribuinte, cumprindo com os critérios de relevância a pertinência.
No caso da última decisão transitada em julgado pelo CARF[13], a fundamentação jurídica focou em considerar despesas de propaganda como sendo essenciais à atividade de prestação de serviços. O órgão manteve decisão anterior da 1ª Turma da Delegacia da RFB/MG, e outro ponto positivo foi a ausência de recurso de divergência pela PGFN à Câmara Superior do conselho. O caso concreto tratou de um auto de infração que acabou sendo reduzido pelos créditos concedidos.
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1 Instituída em 2002, pela medida provisória 66 e, posteriormente, convertida na lei federal 10.637/02.
2 Instituída em 2003, pela medida provisória 135 e, posteriormente, convertida na lei federal 10.833/03.
3 Introduzido pela emenda constitucional 42 de 19 de dezembro de 2003.
4 Lei federal 9.718 de 27 de novembro de 1998.
5 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1980, 9ª edição, pág. 214.
6 HORVATH, Estevão e outros. Direito financeiro, econômico e tributário, Homenagem a Regis Fernandes de Oliveira. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 701.
7 Repercussão Geral no Recurso Extraordinário com Agravo 790.928/PE.
8 Recurso Especial 1.221.170/PR.
9 MACHADO, Hugo de Brito. Fundamentos do PIS e da Cofins. São Paulo: MP, 11ª edição, 2007, pg. 103.
10 MACHADO, Hugo de Brito. Fundamentos do PIS e da Cofins. São Paulo: MP, 11ª edição, 2007, pg. 104.
11 MARTINS, Natanael. Conceito de insumos na sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 204.
12 Recurso Especial 1.221.170/PR.
13 Processo administrativo 10540. 721182/2016-78.
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MACHADO, Hugo de Brito, e outros. Fundamentos do PIS e da Cofins. São Paulo: Ed. MP. 2007.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2015.
HORVATH, Estevão, e outros. Direito financeiro, econômico e tributário, Homenagem a Regis Fernandes de Oliveira. São Paulo: Quartier Latin, 2014.
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