Conforme prescreve o suporte físico do artigo 44 do Código Tributário Nacional (CTN), a base de cálculo do Imposto Sobre a Renda (IR) é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. A legislação ordinária posterior ao CTN passou a definir o que vem a ser essas bases de cálculos, determinando os regimes tributários de apuração em questão.
Nesta esteira, as formas de tributação das pessoas jurídicas são regras de apuração e de recolhimento do IR que o sistema jurídico prescreve a tais pessoas. Com efeito, os veículos normativos determinam, por opção ou obrigação legal, as seguintes formas de tributação: simples nacional, lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Será analisado, aqui e agora, tão somente o lucro real.
Pois bem, o lucro real é uma a forma de tributação ampla e complexa prevista no sistema jurídico tributário brasileiro e baseia-se tanto na escrituração comercial quanto na escrituração fiscal, podendo, no mais das vezes, ser apurada trimestralmente ou anualmente, com embasamento no lucro líquido contábil, seguido de alguns ajustes estabelecidos na legislação fiscal de regência da matéria, os quais estão regulados nos artigos 249 e 250 do decreto 3.000/99 (RIR/99).
A lei determina que algumas pessoas jurídicas estão obrigadas à apuração pelo lucro real, nos termos do artigo 14 da lei 9.718/98, e artigo 46 da lei 10.637/02. A lei também determina que algumas pessoas jurídicas estão impedidas de optarem pelas demais modalidades. Portanto, qualquer pessoa jurídica pode optar pelo lucro real.
Assim, uma vez feita a opção pelo lucro real, a pessoa jurídica deverá decidir se a forma de apuração do lucro será trimestral ou anual.
Na forma de apuração trimestral, a pessoa jurídica encerra seu resultado ao final de cada trimestre. Já na forma de apuração anual, a pessoa jurídica deverá apurar balancetes mensais de redução ou suspensão ou, ainda, poderá optar pelo pagamento por estimativa.
Cabe aqui uma ressalva: o regime tributário do lucro real com apuração trimestral dos lucros é a regra geral. Esta regra geral encontra-se estampada no artigo 220 do RIR/99:
Art. 220. O imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário (lei 9.430/96, art. 1º)
Como visto, na exata literalidade do suporte físico legal supra mencionado, como regra geral serão apreciados períodos de apuração trimestrais, concluídos nos meses de março, junho, setembro e dezembro de cada ano-calendário.
Sem embargo, existe a FACULDADE pela apuração anual do IRPJ, com a realização de recolhimentos de estimativas mensais. Igualmente, o mesmo veículo introdutor de normas jurídicas – RIR/99 – que apresenta a possibilidade da apuração anual estabelece reservas para a concretização dessa forma de apuração, conforme se verifica abaixo na exposição de alguns artigos do RIR/99:
Art. 222. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto e adicional, em cada mês, determinados sobre base de cálculo estimada (lei 9.430, de 1996, art. 2º).
Parágrafo único. A opção será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade, observado o disposto no art. 232 (lei 9.430, de 1996, art. 3º, parágrafo único).
(…)
Art. 230. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso (lei 8.981/95, art. 35, e lei 9.430, de 1996, art. 2º).
§1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo (lei 8.981, de 1995, art. 35, §1º):
I - deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no Livro Diário;
(…)
§2º Estão dispensadas do pagamento mensal as pessoas jurídicas que, através de balanços ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário (lei 8.981, de 1995, art. 35, §2º, e lei 9.065/95, art. 1º).
§3º O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base nas disposições das Subseções II a IV (lei 8.981, de 1995, art. 35, §3º, e lei 9.065, de 1995, art. 1º).
(…)
Art. 232. A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, ou a referida no art. 221, será irretratável para todo o ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º).
Nos termos da legislação apresentada, a despeito da regra geral corresponder à apuração trimestral, é possível a faculdade pela tributação anual, desde que haja manifestação expressa da pessoa jurídica nesse sentido, correspondente ao IRPJ do mês de janeiro do respectivo ano-calendário.
Conjuntamente é concedido ao contribuinte a suspensão ou redução do pagamento do IRPJ, na hipótese deste levantar balanços/balancetes, demonstrando que o valor acumulado já pago excede o valor do IRPJ, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso, ou seja, de 1º de janeiro até o último dia do mês em consideração.
Entretanto, para suspender ou reduzir o pagamento de estimativa, os balanços ou balancetes devem, até a data determinada para o pagamento do IRPJ, estar transcritos nos respectivos livros. É o que estabelece a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil – IN-RFB – 1.700/17, conforme redação contida no §4º do artigo 49, in verbis:
§4º O balanço ou balancete, para efeito de determinação do lucro líquido do período em curso, será:
I – levantado em observância das disposições contidas nas leis comerciais e fiscais; e
II – informado o Livro de Apuração do lucro real (Lalur) de que trata o caput do art. 310.
E mais, neste sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem pontificando a matéria:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal. Ano-calendário: 2005, 2006. LUCRO REAL. REGRA GERAL. APURAÇÃO TRIMESTRAL. PRETENSÃO DE APURAÇÃO ANUAL SEM OBSERVÂNCIA DAS SITUAÇÕES PREVISTAS EM LEI. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos do artigo 220, do Regulamento do Imposto de Renda, a regra geral é a exigência do imposto de renda por período de apuração trimestral. Para que o critério temporal passe de trimestral para anual é necessário expressa manifestação do sujeito passivo, acompanhada do pagamento das estimativas, conforme previstos nos artigos 222, parágrafo único do Regulamento do Imposto de Renda. Em não havendo manifestação de opção pelo lucro real anual, acompanhado do recolhimento de estimativas, prevalece a regra geral de apuração trimestral, sendo incabível, nestas situações, a exigência de imposto de renda de forma anual. O argumento de que, no caso concreto, a apuração de forma trimestral, no ano de 2005, resultaria em imposto superior ao que foi exigido não se constitui em razão para validar lançamento que deve ser efetuado observando os critérios previstos em lei.
(…)
Naquele processo, como aqui, o contribuinte não havia apurado e nem recolhido qualquer valor a título de estimativas. Ao final do ano calculou saldo negativo. Por não ter feito a opção conforme exige o parágrafo único do artigo 222, do Regulamento do Imposto de Renda, a autoridade fiscal calculou o IRPJ considerando a regra geral que determina que o critério temporal é trimestral. Pretendia aquele contribuinte que o IRPJ fosse apurado anualmente. Este colegiado, adotando os fundamentos da DRJ, manteve o lançamento com acórdão que, neste ponto, possui a seguinte ementa: "LUCRO REAL. APURAÇÃO ANUAL. REQUISITOS LEGAIS. NÃO OBSERVAÇÃO. REGRA GERAL. APURAÇÃO TRIMESTRAL. O imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, sendo admitida a apuração anual somente no caso de o contribuinte, na forma da lei, exercer opção pelo pagamento mensal por estimativa. (acórdão nº. 1402-001-360, julgado em 10-04-2013)."
Frise-se, portanto, que a opção pela forma de apuração trimestral ou anual é efetivada por meio do pagamento do IRPJ no mês de janeiro do respectivo ano-calendário.
Há, entretanto, outras condutas equivalentes a esta que vem sendo aceita pela jurisprudência, como, por exemplo, a confissão de débitos em DCTF e a extinção dos débitos por meio de Declaração de Compensação – DCOMP.
Há que se vislumbrar, neste sentido, que deixando a pessoa jurídica de recolher o IRPJ em janeiro do correspondente ano-calendário; não confessar o débito de estimativa em DCTF; e nem a compensar via DCOMP; não permitem que, posteriormente e no mesmo ano-calendário, a pessoa jurídica altere a forma de apuração do IRPJ sem correr riscos de ser autuada, inclusive com a incidência de todos os gravames legais atinentes à espécie.
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*Leonardo Lucci é advogado da área tributária do escritório Duarte e Tonetti Advogados Associados.