Pouco se discute sobre a aplicação da Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro ("LINDB") no Direito Tributário. Agora é momento mais do que propício para mostrarmos tal relevância, em razão das recentes alterações trazidas pela lei 13.655/18.
Tal lei incluiu inéditos artigos à LINDB, que tratam essencialmente de "segurança jurídica e eficiência na criação e na aplicação do direito público". Vale entender melhor o que motivou essa novidade.
O que está por trás das alterações da LINDB?
As alterações foram originalmente propostas pelo PLS 349, de autoria do senador Antonio Anastasia em 2015. Conforme consta na Justificativa do PLS, o projeto, na realidade, foi idealizado pelos professores Carlos Ari Sundfeld e Floriano de Azevedo Marques Neto, como resultado de pesquisas conduzidas pela Sociedade Brasileira de Direito Público em conjunto com a FGV Direito1.
Por meio dessas pesquisas, verificou-se que a atividade decisória da Administração Pública é severamente prejudicada por certas distorções, como: (i) indeterminação das normas públicas; (ii) incerteza quanto ao seu conteúdo; (iii) superficialidade em decisões de questões complexas; (iv) instabilidade dos atos públicos, dentre outros.
Para corrigir esses desvios na atividade decisória, propôs-se trazer novas balizas interpretativas, processuais e de controle, a serem adotadas pela Administração Pública tanto na regulamentação como na aplicação de leis.
Durante a tramitação desse PLS, várias entidades se opuseram às modificações propostas, sob a alegação de que as balizas trazidas apenas ensejariam maior subjetividade aos agentes públicos. Mas, ao final, quase todos os dispositivos foram aprovados pelo Poder Legislativo e sancionados pelo presidente. O resultado foi uma profunda alteração na LINDB, com a introdução de importantes normas a serem observadas pelos agentes públicos.
Mas onde exatamente entra o Direito Tributário nessa história? Ora, qualquer um que trabalha nesse ramo está mais do que acostumado com regras tributárias abstratas e incertas (por exemplo, o polêmico conceito de "insumos" para fins de não-cumulatividade de PIS/COFINS - restringido por Instruções Normativas editadas pela RF), com a total incerteza quanto ao seu conteúdo (vide as inúmeras manifestações da RF interpretando normas tributárias de forma insatisfatória por meio de Soluções de Consultas), com a superficialidade de decisões que envolvem questões muito complexas (diversas normas confusas são editadas para tratar de alíquotas e bases de cálculo que afetam toda cadeia de produção, sem nenhuma preocupação com as empresas envolvidas) e com a instabilidade dos atos públicos (as viradas jurisprudenciais no CARF em diversas matérias, como, por exemplo, a trava de prejuízo fiscal na incorporação). Essas são justamente as distorções identificadas pelo PLS e que se pretende solucionar pela nova legislação!
Por isso, e considerando que toda estrutura de fiscalização e de julgamento na esfera administrativa está sujeita às regras de direito público, assim como a estrutura judicial – sem prejuízo das regras específicas – entendemos que todos os agentes fiscais e julgadores tem o dever de observar as regras da LINDB quando do exercício de suas atividades, como lavratura de autos de infração, edição de normas infralegais, resposta a consultas formuladas e prolação de decisões administrativas e judiciais.
As novas regras da LINDB, que deverão ser aplicadas pelos agentes fiscais e julgadores, terão o condão de garantir não apenas que a tomada de decisões seja mais racional, mas que as decisões levem em conta as circunstâncias específicas envolvidas em determinado caso, no sentido que deverão ser apresentadas, de modo expresso, as justificativas e motivações das autoridades julgadoras à luz das necessidades reais das empresas, ponderando os seus efeitos práticos e todas as suas consequências – algo que já deveria ser premissa no exercício do poder decisório, mas infelizmente não o é. O dever de motivação deixa de ser uma obrigação genérica e aberta para consistir em uma obrigação mais precisa, na medida em que os agentes e julgadores devem não apenas expor suas razões, mas também devem tratar das consequências que suas decisões podem gerar.
Feitos esses comentários, passemos à análise específica das novas regras e o seu impacto no Direito Tributário. As novas regras relevantes podem ser segregadas da seguinte maneira: (i) exigência de justificar a necessidade e a adequação e medir as consequências práticas das decisões e decretações de invalidação de atos, contratos, processos (artigos 20 e 21); (ii) necessidade de observar práticas anteriores quando da mudança de entendimento/interpretação (artigos 23 e 24); e (iii) exigência de atuação positiva para aumentar a segurança jurídica (artigo 30).
Artigos 20 e 21 – Motivação e Consequência
Os artigos 20 e 21 da LINDB passam a exigir que todas as decisões, em todas as esferas (administrativa, controladora ou judicial), sejam devidamente (i) motivadas e justificadas; e, mais do que isso, que (ii) as consequências jurídicas e administrativas delas decorrentes sejam indicadas de modo expresso.
De fato, no que diz respeito à motivação e justificativa, os dispositivos são claros no sentido de que as decisões não podem se basear em "valores jurídicos abstratos". Pelo contrário, deverão ser demonstradas a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa – inclusive em face de outras possíveis alternativas ao deslinde do caso.
E, além de explicitar a necessidade e adequação, a decisão deverá indicar de modo expresso as suas consequências jurídicas e administrativas, indicando as condições para que a regularização ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais, não se podendo impor aos sujeitos atingidos o ônus ou as perdas que, em função das peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.
As novas diretrizes decisórias estabelecidas por esses dispositivos devem alterar em especial a prática do processo administrativo em matéria tributária. Isso porque, é bastante comum que contribuintes enfrentem inúmeras discussões com as Autoridades Tributárias baseadas em valores e conceitos abstratos, sem que sejam apresentados, de maneira objetiva, os dispositivos supostamente desrespeitados. Muitas dessas discussões não levam em conta (i) as consequências jurídicas e administrativas de determinada decisão; (ii) a necessidade e adequação em face de possíveis alternativas; e (iii) a proporcionalidade, equidade e ausência de prejuízo aos interesses gerais.
Por exemplo, admitindo-se a hipótese de um agente fiscal lavrar um Auto de Infração impondo uma penalidade demasiadamente onerosa alegando dano ao erário, por importação ou exportação, por exemplo, com o potencial de atingir a saúde financeira da empresa, é certo que a LINDB exige que essa decisão, além de ser detalhadamente motivada – indicando por que houve fraude na operação e por que se verificou dano ao erário – também identifique as consequências dela decorrentes e os reais motivos que levaram ao lançamento, inclusive a pertinência e proporcionalidade. E como o agente fiscal vai justificar os riscos financeiros atribuídos às empresas em razão de autuações bilionárias em situações em que existe legítima dúvida quanto aos fatos ou divergência de interpretação?
Os contribuintes podem e devem, nesse sentido, se valer dos artigos 20 e 21 para questionarem autuações e decisões que não tenham devidamente ponderado as consequências práticas verificadas no mundo real. No exemplo, se o Fisco entende que determinada empresa ocultou o real destinatário de mercadorias exportadas, haveria outras alternativas senão punir o contribuinte com imensa multa de perdimento/multa pecuniária? Haveria uma solução alternativa, de simplesmente notificar o contribuinte a declarar em um campo específico o destinatário que o Fisco entende adequado, se na hipótese claramente não há intuito doloso? Por certo que sim.
Artigos 23 e 24 – Práticas reiteradas e Inovação decisória
Os artigos 23 e 24 da LINDB baseiam-se em princípios e direitos fundamentais do ordenamento jurídico nem sempre observados: segurança jurídica, ato jurídico perfeito e direito adquirido.
De acordo com esses dispositivos, a decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer nova interpretação ou orientação sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente, sem prejuízo aos interesses gerais.
Além disso, quando houver revisão quanto à validade do ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, cuja produção já se houver completado, deverão ser levadas em conta as orientações gerais da época, sendo vedada a declaração de invalidade de situações plenamente constituídas com base em mudança posterior de "orientação geral". Consideram-se orientações gerais, por sua vez, as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.
Essas previsões encontram grande semelhança com o teor do artigo 146 do CTN e do parágrafo único do artigo 100 do CTN, os quais determinam que modificações trazidas nos critérios jurídicos não podem retroagir e que contribuintes que observaram práticas reiteradas das Autoridades não podem ser penalizados.
Na prática, infelizmente, não são raras as reviravoltas jurisprudenciais nas esferas administrativa e judicial que causam insegurança aos contribuintes. Da mesma forma, é muito comum que um novo entendimento jurisprudencial seja adotado para interpretar atos e contratos que já haviam sido formalizados e executados! Tome-se como exemplo os diversos casos de ágio, nos quais o CARF interpreta contratos de compra e venda de participação societária com base em jurisprudência formalizada muitos anos após sua conclusão – sendo que, à época da formalização dos instrumentos contratuais, o posicionamento do CARF era favorável ao contribuinte!
Essas discricionariedades devem ser corrigidas pela aplicação dos novos dispositivos da LINDB, cabendo aos contribuintes reforçar a importância de cumprimento da LINDB também em matéria tributária.
Artigo 30 – Segurança jurídica
O artigo 30 da LINDB estabelece que as autoridades públicas devem atuar para aumentar a segurança jurídica na aplicação das normas, inclusive por meio de regulamentos, súmulas administrativas e respostas a consultas com caráter vinculante.
Essa nova diretriz é essencial para garantir a uniformidade das práticas dos agentes públicos e segurança jurídica ao contribuinte. Por ser mais geral, esse dispositivo não contém conteúdo programático específico e, por isso, corre o risco de ser ineficaz.
De todo modo, no contexto das alterações trazidas, é evidente que o legislador pretendeu exigir que as autoridades sejam responsáveis ao aplicar as normas e que, tratando-se de normas obscuras, desempenhem o papel de esclarecer as dúvidas dos contribuintes, trazendo critérios e parâmetros objetivos a serem seguidos.
No ambiente de instabilidade econômica e política que vivemos, a insegurança jurídica desestimula a atividade produtiva e comercial. Se os contribuintes pudessem contar com canais de comunicação e debate reais, se pudessem formular questões e obter respostas concretas e precisas, certamente o cenário seria bastante diferente.
Nesse contexto, as autoridades tributárias têm o dever de editar Instruções Normativas, Decretos, Portarias e "Perguntas e Respostas" que efetivamente ajudem os contribuintes, e não tragam mais dúvidas. Têm o dever de emitir Soluções de Consultas que avaliem situações e casos de forma contextualizada, e não com disposições abstratas que podem ser interpretadas de maneiras distintas. É uma responsabilidade da qual não se podem escusar e cujo exercício deve ser cobrado pelos contribuintes.
Conclusão
Entendemos que as novas regras da LINDB são muito positivas e gerarão uma reflexão mais intensa por parte dos agentes e julgadores que, ao decidirem por aplicar determinada norma, desconsiderar certa estrutura ou negócio jurídico e, proferir decisões, têm o dever de descrever os impactos de sua atividade e garantir que a segurança jurídica não seja apenas um princípio constitucional teórico, mas sim uma realidade – de modo que todos os atos da Administração Pública sejam devidamente justificados. Ao refletir e justificar, os agentes e julgadores certamente adotarão uma posição mais adequada. E os contribuintes têm também um dever importante: defender a aplicação da LINDB e questionar as decisões tomadas pelo Poder Público que afetam a tributação, para garantir que as Autoridades Públicas não se escusem de seu dever.
__________________
1 Segurança jurídica e qualidade das decisões públicas.
__________________
*Tércio Chiavassa é sócio do escritório Pinheiro Neto Advogados.
*Mariana Monte Alegre de Paiva é associada do escritório Pinheiro Neto Advogados.
*Tatiana Bomfim é associada do escritório Pinheiro Neto Advogados.
*Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.
© 2018. Direitos Autorais reservados a PINHEIRO NETO ADVOGADOS