Em 25 de outubro de 1966, foi sancionada a lei 5.172, que passou a ser conhecida como Código Tributário Nacional – CTN. Esse Código completa, então, suas bodas de ouro, com alterações pontuais e nenhum questionamento relevante no STF. Trata-se, sem dúvida, de uma lei madura, submetida à “crise” do Direito no Século XXI.
A grande inovação do CTN, cinquenta anos atrás, foi trazer um novo conceito de tributo, sem, contudo, revogar o conceito anterior, mas complementá-lo. À época e ainda hoje, vigorava o conceito descrito no artigo 9° da lei 4.320, de 1964, que estabelece normas gerais de direito financeiro, expressando o seguinte texto: “Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades”. Em resumo, tributo é receita pública derivada.
Esse conceito permanece, no sentido de que o tributo é receita pública por excelência, porque a sua principal função é arrecadar recursos financeiros para a manutenção das atribuições estatais. O CTN, ao lado desse conceito de direito financeiro (finanças públicas), estabeleceu um conceito de Direito Tributário, que era recém-criado como cátedra autônima na Faculdade de Direito do Largo de São Francisco. A grande inovação do conceito de tributo do CTN foi incluir o contribuinte, ou seja, aquele que é responsável pelo recolhimento: ser receita pública derivada implica que os recursos financeiros destinados ao Poder Público não são produzidos por sua atuação direta na economia, e sim como apropriação – legítima e constituição – da riqueza produzida pelo contribuinte.
Ao estabelecer que “[t]ributo é toda prestação”, o artigo 3° do CTN estabelece que a relação tributária é obrigacional, portanto, jurídica. Como relação obrigacional, as partes estão, ou deveriam estar, em posições equivalentes, de mútuo respeito e responsabilidade. Inclui-se, dessa forma, o contribuinte na noção do tributo, diferenciando-o do conceito de direito financeiro, estabelecendo o conceito de direito tributário.
Essa mudança é muito relevante, porque, em contraposição ao direito financeiro, quando o Poder Público tem o direito de arrecadar recursos financeiros dos particulares, o direito tributário ganha autonomia “científica”, sendo interpretado como o conjunto dos direitos do contribuinte contra os abusos da Administração Tributária. Em decorrência dessa postura, fortaleceu-se a doutrina positivista do direito tributário, definindo a prevalência da lei sobre o fato econômico ocorrido. O tributo deixa de ser o objeto exclusivo das ciências das finanças, ou da economia pública, e passa a ser estudado por juristas, que valorizam o texto legal.
Há vários exemplos disso, como o princípio da tipicidade cerrada e a natureza constitutiva do lançamento, mas, talvez o mais marcante, seja a evolução da delimitação do fato gerador. Entendido, inicialmente, com um viés duplo – a previsão legal hipotética e a ocorrência concreta –, sua denominação foi intensamente criticada. A doutrina positivista propôs, inclusive, a mudança da denominação do instituto, o que implicada uma separa desses dois vieses.
Não se tratava, tão somente, de substituir o nomen juris; estabeleceu-se a prevalência da lei abstrata sobre a ocorrência concreta da relação econômica sujeita à tributação. Fato gerador foi segregado em hipótese de incidência e fato imponível; depois, restou exclusivamente normativo: hipótese tributária (norma geral e abstrata) e fato tributário (norma particular e concreta). Teria assim prevalecido a norma jurídica sobre a realidade econômica.
Acontece que, convém lembrar, o desenvolvimento do positivismo jurídico teve como causa a segregação entre direito e moral. Sumariamente, caberia ao jurista analisar o direito, como texto da lei, e não sua necessidade de justiça ou relação com a moral. Essa visão entra em crise no Século XXI, com o ressurgimento dos estudos sobre direito natural, travestido, muitas vezes, de direitos humanos.
Atualmente, há, em certos fóruns, a retomada do fato gerador na sua ideia inicial trazida pelo cinquentenário Código Tributário Nacional. Sem dúvida é importante, na verdade, imprescindível a existência da previsão legal da riqueza a ser tributada; no entanto, a concretização da relação jurídica que cria ou manifesta essa riqueza também deve ser considerada, com a mesma importância (ou imprescindibilidade). Ocorre que, mesmo a consideração da realidade econômica deve ser feita com cautela, tentando evitar que isso acabe por sustentar a interpretação econômica do direito tributário – vedada pelo CTN.
A realidade econômica pode ser entendida como sensação de riqueza, isto é, para que o Poder Público se aproprie de parte dessa riqueza gerada pelo contribuinte, é preciso que este último “sinta” que efetivamente produziu ou manifestou a riqueza sujeita à tributação. De certa forma, reaproxima-se o direito tributário da justiça e da moral. Portanto, a crise do Direito no Século XXI pode ser entendida, na verdade, como um retorno ao estudo jurídico anterior ao positivismo científico.
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*Edison Carlos Fernandes é sócio do escritório Fernandes, Figueiredo, Françoso e Petros Advogados. Doutor em direito pela PUC/SP e coordenador do Núcleo de Direito Tributário e Finanças Públicas do CEU-IICS Escola de Direito.