Novo regime jurídico aplicável ao ISS
Eduardo Carvalho Caiuby
Marcelo Marques Roncaglia
Vanessa Regina Antunes*
(a) Breve histórico da legislação do ISS
Originalmente o ISS foi disciplinado pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968 (“Decreto-lei nº 406/68”), com alterações significativas introduzidas pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.1987 (“LC nº 56/87”), ambos editados antes da promulgação da Constituição Federal de 1988. Contudo, por tratar de matéria que a Constituição Federal de 1988 reservou para normas de status complementar, o referido Decreto-lei foi recepcionado com força de lei complementar e mantém-se até hoje como a principal norma disciplinadora da tributação pelo ISS.
Em resumo, o Decreto-lei nº 406/68 estabelece que:
(i) o “fato gerador” do ISS é a prestação de quaisquer dos 101 serviços constantes da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, alterada pela LC nº 56/87;
(ii) sua base de cálculo é o preço do serviço;
(iii) considera-se contribuinte o prestador de serviço; e
(iv) considera-se local da prestação o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador.
Desde a edição do Decreto-lei nº 406/68 as regras de incidência do ISS sofreram poucas alterações, ressaltando-se, nesse particular, o Decreto-lei nº 834, de 8.9.1969 (“Decreto-lei nº 834/69”), a LC nº 56/87 e a Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999 (“LC nº 100/99”) que incluiu o item 101 à Lista de Serviços. Assim, a incidência do ISS limitou-se aos serviços contidos na Lista de Serviços elaborada em 1968 e parcialmente alterada em 1987, os quais não acompanharam as mudanças e o desenvolvimento das atividades comerciais do mundo atual.
Nesse contexto, com o passar dos anos, as normas em questão deixaram de corresponder à realidade e passaram a apresentar lacunas em relação aos serviços atualmente prestados e não conhecidos àquela época.
Em decorrência desse descompasso entre a realidade fática e a previsão legal acerca da incidência do ISS, diversas discussões sobre o assunto foram levadas ao Poder Judiciário a fim de dirimir situações não contempladas pela norma vigente.
Nesse contexto, o então senador Fernando Henrique Cardoso elaborou o PL nº 1-A/91 com a finalidade de atualizar a legislação vigente criando normas condizentes com o cenário atual. Passados 12 anos de sua elaboração, aquele projeto foi finalmente aprovado em 9.7.2003 pelo Congresso Nacional e aguarda, atualmente, apenas, sanção presidencial, como visto acima. As principais inovações trazidas por esse Projeto são as seguintes.
(b) Importação e exportação de serviços
Por outro lado, o referido Projeto prescreve que o imposto não incide sobre a exportação de serviços, mas apenas na hipótese de a prestação ocorrer no exterior. Tal conclusão pode ser extraída a partir da análise do seu artigo 2o, inciso I e parágrafo único, cujos dispositivos estabelecem que a não incidência em objeto não se aplica aos serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
(c) Local da prestação do serviço
No tocante à definição do local da prestação dos serviços para fins de pagamento do imposto – que constitui a principal discussão judicial travada atualmente em relação ao ISS – o PL nº 1-A/91 mantém a regra geral estabelecida pelo artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68, de maneira que o serviço considerar-se-á prestado e o ISS devido no local do estabelecimento do prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador.
Nos termos do artigo 4o do Projeto, “considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.
Todavia, o PL nº 1-A/91 estabelece, expressamente, algumas exceções à regra geral acima mencionada. Também nesse particular o Projeto segue a mesma linha do Decreto-lei nº 406/68, visto que este último excepcionava os serviços de construção civil da regra geral do artigo 12. Entre as exceções previstas no PL nº 1-A/91, destacam-se, dentre outros, os seguintes serviços cujo imposto será devido ao Município em que forem efetivamente prestados: serviços provenientes do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; de construção civil; de limpeza; de vigilância; segurança de bens; guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações; de transporte de natureza municipal.
Com relação aos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, o PL nº 1-A/91 prevê que será considerado ocorrido o “fato gerador” e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
(d) Responsabilidade de terceiros
A esse respeito, o PL nº 1-A/91 dispõe que caberá aos Municípios e ao Distrito Federal, mediante lei, atribuir de modo expresso a responsabilidade do crédito tributário à terceira pessoa, entre aqueles casos previstos taxativamente no referido projeto. Vale observar que esse procedimento, ainda que sem regulamentação federal específica a esse imposto, estava sendo incorporado à legislação de alguns Municípios, dentre as quais podemos citar a do Município de São Paulo, nos termos do artigo 5o do Decreto Municipal nº 42.836, de 7.2.2003.
(e) Alíquotas
O referido projeto estabeleceu, ainda, as alíquotas máximas do ISS, sendo elas de 10% para jogos e diversões públicas, exceto cinema; e de 5% para os demais serviços. Muito embora a Emenda Constitucional nº 37, de 13.6.2002 (“EC nº 37/02”), tenha determinado que lei complementar estabeleceria a alíquota mínima do ISS, o Projeto em questão deixou de tratar dessa matéria. Por isso, continua a vigorar a alíquota mínima de 2%, prevista na citada Emenda.
(f) Base de cálculo
O projeto peca ao estabelecer, no seu artigo 2o, inciso III, que o ISS não incide sobre juros e acréscimos moratórios somente no caso de operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Isso porque os acréscimos moratórios não representam, em nenhum caso, pagamento pela prestação de serviços. Sua natureza é sempre financeira. Por isso, o Projeto deveria tê-los excluído da base de cálculo do ISS para todo e qualquer serviço prestado. Restará aos contribuintes discutir a questão em juízo.
(g) Tributação do trabalho pessoal
Por fim, é importante mencionar que o artigo 9o do Decreto-lei nº 406/68 não foi revogado, de forma que a tributação dos serviços prestados por meio de trabalho pessoal, como é o caso das sociedades civis de profissão regulamentada (de médicos, de engenheiros, de advogados, entre outros), foi mantida nos mesmos termos. Assim, continua sendo vedada a utilização, para cálculo do tributo devido sobre tais atividades, do valor recebido pelo prestador do serviço.
(h) Serviços tributáveis
Finalmente, a alteração de maior destaque refere-se à inclusão de novos serviços à lista das atividades sujeitas à incidência do ISS. Nesse contexto, destacamos os serviços de maior relevância, quais sejam:
(i) Serviços de informática e congêneres, tais como: análise e desenvolvimento de sistemas; programação; processamento de dados e congêneres; elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; assessoria e consultaria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
(ii) Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres, tais como: locação de bens móveis; de veículos terrestres automotores, de embarcações e de aeronaves; cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda; exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza; locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza; cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
(iii) Serviços de agenciamento marítimo; de notícias; publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios; e distribuição de bens de terceiros.
(iv) Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
(v) Serviços bancários, tais como os relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.
Em relação aos novos serviços previstos no PL nº 1-A/91, cabe destacar que é possível que os Municípios, com suposto fundamento no item que trata dos serviços de informática, venham a exigir o ISS sobre as atividades de provedores de acesso à internet. Entretanto, tal exigência ensejaria conflito com os Estados, visto que estes procuram tributar tal serviço pelo Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Comunicação e Transporte (“ICMS”).
Sobre o assunto, é importante destacar a incongruência da inclusão de alguns serviços que, da forma como foram descritos no PL nº 1-A/91, estão no campo de incidência de outros tributos. Nessa situação, destacam-se os serviços prestados pelo setor bancário, pois várias dessas atividades encontram-se no campo de incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (“IOF”) e nos termos do PL nº 1-A/91 também estariam sujeitas, dada a abrangência da redação do Projeto, à incidência do ISS.
Da mesma forma, não se justifica que se mantenha na lista a incidência do ISS sobre os serviços de locação de bens móveis, tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal, em decisão plenária, já considerou inconstitucional a exigência do tributo sobre essa atividade.
(i) Conclusão
Em suma, o PL nº 1-A/91 trouxe diversas alterações à legislação do ISS no objetivo de enquadrar tal tributação às modificações ocorridas nas relações comerciais e empresarias depois de 1968 (ano da edição do Decreto-lei nº 406). No que se refere à inovação da Lista de Serviços, as alterações foram em parte positivas, principalmente no que se refere à inclusão de serviços cuja atividade desenvolveu-se mais recentemente, tal como o serviço de informática. Todavia, em alguns casos a inclusão de serviços choca-se com a hipótese de incidência de outros tributos, tais como o ICMS e o IOF. Além disso, a lista mantém exigência do tributo sobre hipóteses já declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal.
No que se refere às demais inovações do Projeto, referentes aos demais elementos da hipótese de incidência do ISS, o legislador procura dirimir algumas controvérsias existentes atualmente e também busca melhor aparelhar os Municípios para evitar a guerra fiscal.
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* Advogados do escritório Pinheiro Neto Advogados
**Este artigo foi redigido meramente para fins de informação e debate, não devendo ser considerado uma opinião legal para qualquer operação ou negócio específico.
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