Um dos elementos necessários do lançamento tributário como ato administrativo é a motivação pela descrição exata e precisa dos motivos de fato e de direito que lhe serviram de fundamento.
A motivação é princípio de direito administrativo e consiste na exposição dos elementos que ensejaram a prática do ato administrativo, mais especificamente com a indicação de seus pressupostos fáticos e jurídicos, bem como a justificação do processo de tomada de decisão.
O dever de motivar os atos administrativos é garantia do Estado Democrático de Direito, uma vez que a motivação é instrumento eficaz para a viabilização da participação e controle popular.
Para a jurista Maria Sylvia Zanella Di Pietro, em sua obra "Direito Administrativo" (19 ed. Atlas, 2005, p. 97), "o princípio da motivação exige que a Administração Pública indique os fundamentos de fato e de direito de suas decisões. Ele está consagrado pela doutrina e pela jurisprudência, não havendo mais espaço para as velhas doutrinas que discutiam se a sua obrigatoriedade alcançava só os atos vinculados ou só os atos discricionários, ou se estava presente em ambas categorias. A sua obrigatoriedade se justifica em qualquer tipo de ato, porque trata de formalidade necessária para permitir o controle de legalidade dos atos administrativos."
No âmbito do processo administrativo tributário, o princípio da motivação, também denominado princípio da fundamentação, refere-se à exposição das razões de direito que levam a administração pública a analisar os fatos e observar a legalidade.
Na esfera federal, a lei 9.784/99, que trata do processo administrativo, impõe à Administração Pública o dever de apresentar a motivação clara, explícita e congruente dos motivos que embasam seus atos e decisões.
O seu artigo 50 assim diz:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
III - decidam processos administrativos de concurso ou seleção pública;
IV - dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licitatório;
V - decidam recursos administrativos;
VI - decorram de reexame de ofício;
VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;
VIII - importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato administrativo.
§ 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.
No Estado de SP, temos o art. 2º da lei 13.457, de 18/03/09, que abraça expressamente o princípio da motivação no processo administrativo tributário, ao exigir, dentre outros requisitos de validade, a observância dos "princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade, assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes."
O que se conclui é que o contribuinte, quando autuado, deve analisar atentamente a fundamentação jurídica, a motivação, independentemente da fundamentação legal (dispositivos mencionados como infringidos), pois a ausência da motivação ou em desacordo com a fundamentação legal, pode dar ensejo à nulidade do ato.
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