A inconstitucionalidade e a ilegalidade da reforma da decisão do conselho de contribuintes

A inconstitucionalidade e a ilegalidade da reforma da decisão do conselho de contribuintes pelo Ministro ou Secretário de Fazenda

Paulo Bruno P.C. Cordeiro

Alaim Rodrigues Neto*

Após a realização do lançamento tributário, a prévia discussão na esfera administrativa por meio da instauração de processo litigioso é condição sine qua non para que a Administração Pública Federal, Estadual ou Municipal possa constituir título executivo extrajudicial e prosseguir com a cobrança de determinada quantia a título de cumprimento de obrigação ou sanção.

Esta discussão possui caráter salutar, pois permite que a própria Administração Pública reveja o ato administrativo anteriormente praticado e, dependendo de cada caso, cancele ou declare a procedência do lançamento, conferindo-lhe certeza, liquidez e exigibilidade¹. Dá-se a possibilidade para que seja apurada a verdade material sobre os fatos e o direito aplicável ao caso, promovendo a justiça fiscal.

Ainda que de forma subsidiária, o processo administrativo tributário também possui o papel de auxiliar o Poder Judiciário, na medida em que leva à apreciação deste somente casos em que a Administração Pública possui elementos suficientes para sustentar o lançamento tributário regularmente efetuado, respeitando os ditames legais referentes à matéria em apreciação.

Poderia até ser dito que o processo administrativo tributário, fazendo-se uma analogia, equivaleria ao inquérito policial em matéria penal. Enquanto de um lado somente os inquéritos policiais devidamente instruídos servem como substrato para a realização de denúncia pelo Ministério Público, de outro somente as autuações realmente devidas são levadas à execução pela Procuradoria da Fazenda.

O processo administrativo faz uma verdadeira triagem de casos, desafogando o Poder Judiciário. Sobre a função secundária do processo administrativo, José Antônio Minatel leciona que:

“há uma missão institucional atribuída ao processo administrativo, qual seja, a de servir de filtro para as controvérsias passíveis de submissão ao crivo do Poder Judiciário. Mormente diante da expressa salvaguarda constitucional de que ‘a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão a direito’, é imperioso que a própria Fazenda Pública tenha interesse em restringir a sua participação em contendas judiciais àquelas com o mínimo grau de sustentação”²

Não obstante as nobres funções acima descritas, as defesas apresentadas pelos contribuintes na esfera administrativa vêm sendo reiteradamente prejudicadas, em virtude da existência de dispositivos legais que prevêem um procedimento irregular e que, inclusive, colocam em xeque a idoneidade, transparência e eficiência que devem sempre nortear o próprio processo administrativo.

Tratam-se dos dispositivos legais que prevêem a existência de recurso de interposição privativa da Fazenda Pública, dirigido à autoridade hierarquicamente superior à que proferiu a decisão em última instância administrativa, visando anulá-la, revogá-la, ou reformá-la.

Em outras palavras, representa a possibilidade de a Fazenda Pública, irresignada com decisão favorável ao contribuinte, proferida em última instância pelo Conselho de Contribuintes (ou órgão equivalente de julgamento), interpor recurso perante o Ministro ou Secretários de Fazenda.

Pois bem. É fato que a edição das normas regulamentadoras do processo administrativo tributário é de competência do respectivo Poder Executivo, o qual, dentro dos limites previamente fixados em lei e em respeito ao princípio da separação de poderes, possui liberdade para fazê-lo da maneira que melhor lhe convier.

Mas não se pode esquecer que a competência delegada à Administração Pública para regular o processo administrativo decorre da própria Constituição Federal de 1988 e os procedimentos editados com esse fim jamais poderiam contrariar a Lei Maior. Desse modo, por mais liberdade que se conceda na elaboração das normas reguladoras do processo administrativo tributário, a discricionariedade, o poder de supervisão e de reapreciação dos atos praticados por seus subordinados não pode colocar em risco o bem maior que é a efetividade jurídica dos princípios constitucionais relativos à limitação do poder de tributar.

Aliás, o Plenário do Supremo Tribunal Federal já desmistificou a falsa semelhança entre a competência de supervisão (derivada do Poder Hierárquico) e a competência recursal (sempre derivada de lei específica). A primeira refere-se exclusivamente às hipóteses de nulidade; a segunda decorre de previsão específica em Lei e objetiva a revisão de questões de mérito já decididas, verbis:

“(...) Não se confunde a competência recursal, que diz respeito ao rito do processo administrativo, disciplinado na lei própria, com o poder de supervisão, previsto no art. 1° do Decreto-lei n° 200/67, a que reporta o petitório. Esta é uma competência genérica que, como sua própria designação exprime, não autoriza a intervenção, como instância superior, nos casos em que a lei não contempla o conhecimento da matéria, ou caso específico, em grau de recurso.”³

Partindo dessa premissa, entende-se que a previsão do referido recurso viola o princípio da isonomia, da igualdade de tratamento, da não discriminação, pelo fato de ser privativo da Fazenda Pública. Enquanto a Fazenda Pública pode valer-se do referido recurso no caso de a decisão proferida pelo Conselho de Contribuintes ser desfavorável aos seus interesses, o contribuinte não pode gozar da mesma benesse. A previsão de recurso apenas para uma das partes litigantes fere o equilíbrio do processo, criando um privilégio, ainda que essa parte seja a Fazenda Pública.

Aceitável seria, aí sim com base na supremacia do interesse público, caso fosse concedida uma desequiparação justificada, de objetivo lícito, determinado e não excessiva, da mesma forma como ocorre com os privilégios da Fazenda Pública no processo judicial. Mas o que não se pode aceitar é que o recurso ora em análise seja previsto apenas a uma das partes da lide, pois gera a marginalização injustificada do princípio constitucional da isonomia em favor da Fazenda Pública e em detrimento do contribuinte.⁴

E nem que se ouse alegar que a existência de recurso privativo da Administração Pública estaria em consonância com o princípio da isonomia (por tratar diferentemente os desiguais, na medida de sua desigualdade), por poder o contribuinte se socorrer da órbita judicial para tutela de seus interesses, enquanto que a Fazenda, se vencida na esfera administrativa, está impossibilitada de rever a sua decisão perante o Poder Judiciário.⁵

Ao delegar a competência a órgão estruturado e tecnicamente capacitado para resolver os litígios tributários administrativos, a Administração Pública fica automaticamente obrigada a acatar suas decisões, mesmo que contrárias aos seus interesses. Apesar de recentemente ter entendido de forma contrária⁶, a Fazenda Pública não está legitimada a buscar a reforma das decisões proferidas pelo órgão de julgamento tributário administrativo perante o Poder Judiciário, pois estaria se beneficiando de sua própria torpeza. Seria o mesmo que legitimar determinada parte, após o julgamento por Tribunal Arbitral, a buscar a reforma de mérito perante o Judiciário, tão somente porque tal lhe foi desfavorável.

Sobre o assunto, José Eduardo Soares de Mello também entende que:

“fere o princípio da moralidade e constitui deslealdade do Poder Púbico a propositura de medida judicial com o objetivo de anular decisão administrativa, em que seus órgãos internos manifestaram a própria vontade do Estado e entenderam injurídicas as exigências tributárias (...) a ação judicial representaria a falência do processo administrativo (...), que representaria mera fantasia de garantia constitucional do contribuinte, na medida em que, por razões de mera conveniência financeira, a Fazenda passaria a ignorá-lo se e quando entendesse oportuno

Por isso, enquanto a sentença de condenação é um título executivo judicial, em que já se esgotou a fase de conhecimento, o lançamento é um título executivo extrajudicial, no qual a fase de cognição permanece em aberto pela via dos embargos do executado.

Ao contrário do que sucede noutras ordens jurídicas, a Administração fiscal não pode executar, por si só, os seus direitos, no exercício de um poder de “autotutela executiva”, independentemente de recurso aos tribunais. Mas, se não se beneficia de uma relevatio ad onere agendi, já goza da vantagem de uma relevatio ad onere probandi, pois não tem de recorrer previamente a um processo judicial de cognição, de modo a obter um título executivo que lhe permita instaurar um processo de execução.

A Administração fiscal dispõe, assim de um privilégio de formação unilateral do título executivo.

Como já se afirmou, enquanto o credor privado, se não dispõe de um título negocial contendo uma declaração do devedor, carece de obter dos tribunais uma sentença de condenação que declare o seu direito e ordene a sua realização coerciva, a Administração fiscal exerce por si esta atividade declarativa prévia ao processo de execução, dando unilateralmente origem a um título executivo.”.⁷

Mas esse não é o fator principal para a desconsideração do recurso dirigido ao Ministro ou aos Secretários de Fazenda. Ainda que este respeitasse o princípio da isonomia, ainda sim estaria eivado de vícios, por violar também o princípio constitucional da ampla defesa, eis que a matéria julgada por um órgão colegiado imparcial será reapreciada por uma autoridade singular totalmente parcial.

E a imparcialidade é requisito indispensável para que a ampla defesa seja exercida em sua plenitude e sua ausência abala a segurança jurídica da relação entre o contribuinte e a Administração Pública.

Pela própria natureza de suas atribuições, falta isenção ao Ministro ou aos Secretários de Fazenda para se situarem, contrariamente, à atuação dos órgãos administrativos que lhe são subordinados. Na prática, obviamente, somente nas autuações nas quais se discutem altas cifras, o referido recurso é utilizado pela Fazenda Pública. E a probabilidade de determinada decisão do Conselho de Contribuintes favorável ao contribuinte ser mantida pelo Ministro ou pelos Secretários de Fazenda é praticamente zero.

De que servem os órgãos colegiados, formados por experts e que funcionam de maneira paritária, se suas decisões podem ser arbitrariamente reformadas por autoridade singular hierarquicamente superior e parcial?

A imparcialidade, no processo administrativo fiscal, é fruto do embate saudável entre administrador e administrado, a ser decidido por representantes de ambas as partes, por estas apontados. Dessa forma, garante-se o exercício da democracia e da manutenção do Estado Democrático de Direito.

Não é justo que uma decisão proferida por um órgão colegiado possa ser reformada por um único indivíduo, mesmo que hierarquicamente superior. A violação do devido processo legal nesse caso é flagrante. Afinal, a probabilidade de serem verificadas incorreções é muito menor em um julgamento com um número maior de pessoas, composto por um número igual de representantes da Fazenda Pública e dos contribuintes, do que quando este é realizado por um único julgador que possui total interesse na solução da controvérsia a seu favor.

Esse tipo de recurso não se adequa aos objetivos almejados pelo processo administrativo, até porque os contraria frontalmente. Não se faz necessária a manutenção de uma instância administrativa “extraordinária”, se a mesma não estará apta a oferecer um julgamento tecnicamente mais aprimorado do que aquele realizado pelo órgão a quo. Isso sem levar em consideração que o referido recurso não oferece qualquer benefício às partes litigantes, seja o contribuinte ou a própria Fazenda Púbica.

Não há benefícios ao contribuinte porque este, indignado com a reforma monocrática e eivada de nulidades de uma decisão colegiada, que constitui título executivo extrajudicial passível de inscrição em dívida ativa e cobrança por execução fiscal, certamente buscará a apreciação do caso pelo Poder Judiciário. Tampouco existem vantagens para a Fazenda Pública porque levará à execução crédito tributário inconsistente, contrariando os argumentos utilizados pelos integrantes do órgão colegiado.

Caso o próprio Conselho de Contribuintes (que tem seu escopo reduzido ao âmbito estritamente legal) julgue indevida determinada cobrança, é previsível que na esfera judicial (onde se pode amplamente perquirir a legalidade e constitucionalidade dos dispositivos legais que fundamentaram a cobrança) o contribuinte estará fortalecido, bem como que a Administração Pública não logrará êxito ao buscar a execução de seu pseudo título extrajudicial. E não se pode esquecer que, de acordo com a Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/1980), apenas a dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez.

No final das contas, a sociedade, como um todo sai perdendo. E é aí que se esvai o argumento de que a supremacia do interesse público legitimaria a manutenção do recurso dirigido ao Ministro ou aos Secretários de Fazenda. Não há razoabilidade⁸ em manter um instituto que não traz benefícios para qualquer das partes da relação democrática, sob pena de contrariar o princípio da eficiência administrativa.

Nessa esteira, é possível deduzir então que a intenção do legislador infraconstitucional, ao disciplinar o processo administrativo fiscal, seja de que âmbito for (federal, estadual ou municipal), e criar a figura do recurso ao Ministro ou aos Secretários de Fazenda, não era conceder um poder de revisão amplo e irrestrito de todas as decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes, por meio do recurso hierárquico.

Os argumentos acima expostos levam à conclusão de que o manejo de tal incidente processual, pela sua própria essência, somente pode ser permitido para reparar nulidades - quando a decisão do Conselho de Contribuintes exorbita o âmbito de sua competência ou não aprecia os pressupostos recursais.

Admitir o controle dos atos administrativos não significa possibilitar a ampla reforma dos atos expedidos regularmente pelos órgãos competentes. Não se pode admitir que essa atividade ministerial não tenha limites. Por isso, fundamentar o recurso dirigido ao Ministro ou Secretário de Fazenda sob o pretexto de que o Conselho de Contribuintes teria se equivocado na interpretação de dispositivo legal, mormente por ser contrária a Fazenda Pública, é uma atitude ilegal. Erro de hermenêutica não é nulidade, portanto não pode servir como escusa para a interposição do recurso hierárquico.

E é exatamente por este motivo que o Superior Tribunal de Justiça, inclusive por sua Primeira Seção, vem atualmente se opondo à manutenção do recurso hierárquico, conforme demonstram as seguintes ementas:

“CONTROLE HIERÁRQUICO. CONSELHO DE CONTRIBUINTES. LIMITAÇÃO.

O recurso hierárquico estabelecido no art. 266, § 2º, do Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro enseja a revisão pelo secretário da fazenda estadual das decisões proferidas no âmbito do Conselho de Contribuintes daquele Estado, desde que eivadas de vícios de nulidade patente e devidamente motivada. Não se pode admitir um juízo de revisão que, por simples capricho ou deleite, censure o juízo de legalidade proferido pelo colegiado.

A lei estadual, ao retirar a eficácia absoluta das decisões do Conselho de Contribuintes, não conferiu ao secretário da Fazenda o poder de, a seu bel prazer, por motivos de conveniência e oportunidade, impugnar um ato expedido por órgão técnico. O Conselho de Contribuintes não pode funcionar como espécie de órgão consultivo daquele secretário, que acata ou não as suas decisões.⁹

“ADMINISTRATIVO – MANDADO DE SEGURANÇA – CONSELHO DE CONTRIBUINTES - DECISÃO IRRECORRIDA – RECURSO HIERÁRQUICO – CONTROLE MINISTERIAL – ERRO DE HERMENÊUTICA.

I - A competência ministerial para controlar os atos da administração pressupõe a existência de algo descontrolado, não incide nas hipóteses em que o órgão controlado se conteve no âmbito de sua competência e do devido processo legal.

II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acórdãos dos conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de nulidades. Não é lícito ao Ministro cassar tais decisões, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretação da Lei.

III – As decisões do conselho de contribuintes, quando não recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo à Administração, de ofício, “exonerar o sujeito passivo “dos gravames decorrentes do litígio” (Dec. 70.235/72, Art. 45).

IV – Ao dar curso a apelo contra decisão definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da Fazenda põe em risco direito líquido e certo do beneficiário da decisão recorrida.”¹⁰

A manutenção do recurso hierárquico nas hipóteses que não se restrinjam à análise de nulidades cometidas pelo Conselho de Contribuintes significa contrariar a lei e causar o desprestígio do Órgão de Julgamento, o que é extremamente perigoso, ainda mais com os vários escândalos de desvio de finalidade dos órgãos fiscalizadores.

Ante o exposto, entende-se que o recurso hierárquico privativo da Fazenda Pública contra as decisões proferidas em última instância pelo Conselho de Contribuintes (ou órgão equivalente de julgamento), em hipóteses que não sejam de nulidade, é nocivo ao próprio processo administrativo bem como, em última análise, ao Estado Democrático de Direito.

Hely Lopes Meirelles afirma que “o processo tributário vem sendo descurado pela doutrina pátria, que não lhe deu até hoje o tratamento científico e sistemático hábil a inseri-lo adequadamente no quadro geral de processos administrativos a que pertence. Igual descaso se observa na legislação fiscal que sempre o disciplinou sem organicidade, e com manifesta desatenção aos princípios que devem regê-lo.”

Percebe-se então que o procedimento administrativo, em todas suas instâncias, deve ser tratado mais seriamente, e não como a mera etapa intermediária de uma discussão que, inevitavelmente, irá acabar na esfera judicial. Mas, para que isso aconteça, é necessário que o julgamento administrativo seja independente, isonômico e imparcial, conforme determinam as diretrizes contidas na Constituição Federal de 1988. E a possibilidade de recurso ao Ministro ou Secretários de Fazenda para que se obtenha a reforma de decisão desfavorável à Fazenda Pública, salvo nos casos de nulidade, não se coaduna com essas diretrizes.

Assim, cabe aos contribuintes que se sentirem lesados por tal recurso buscar a efetividade jurídica de seus direitos constitucionais e a manutenção de tal decisão, evitando com isso até mesmo o ajuizamento de uma execução fiscal que busque a cobrança de um crédito indevido e esteja fundada em título executivo que não se reveste da necessária certeza, liquidez e exigibilidade. Até mesmo porque os Tribunais Locais, como por exemplo os dos Estados do Rio de Janeiro e de Minas Gerais vêm corretamente julgando ilegal e inconstitucional e o referido recurso.

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¹

Requisitos essenciais de qualquer título executivo.

² “Dulpa Instância, Formação Paritária e Avocatória no Processo Administrativo Tributário” – Processo Administrativo Fiscal 4^o Volume – São Paulo: Dialética. 1999 - p.95

³ STF, Tribunal Pleno, MS 20.246, Min Soares Muñoz, j. 18/6/1980

⁴ TJ/RJ - SEXTA CAMARA CIVEL - MS 2001.004.01193 - Des. DES. ALBANO MATTOS CORREA - Julgado em 10/12/2002

⁵ TJSP, AC nº 238.436-2/8, Rel. Dês. Pinheiro Franco, 11^a Câmara Cível, Repertório IOB de Jurisprudência, 2^a quinzena de março de 1995, nº 6/95, p. 104, ementa nº 8480.

⁶ Nos termos do Parecer PGFN/CRJ nº 10087, de 19/7/2004.

⁷ Processo Administrativo Fiscal – 4^o volume – São Paulo: Editora Dialética, 1999 – p. 128.

⁸ que, segundo Luiz Roberto Barroso, “é um parâmetro de valoração dos atos do Poder Público para aferir se eles estão informados pelo valor superior inerente a todo ordenamento jurídico: a justiça” (Interpretação e Aplicação da Constituição – 5^a. edição – São Paulo: Editora Saraiva, 2003).

⁹ STJ - RMS 16.902-RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/8/2004

10 STJ - MS 8810/DF; Processo 2002/0170102-1 - Relator(a) Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS - PRIMEIRA SEÇÃO - DJ 6/10/2003 p.00197 RDR VOL.:00027 p.00226
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* Advogados do escritório Pinheiro Neto Advogados

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