A classificação constitucional dos tributos

A classificação constitucional dos tributos

Isabella Costa Moysés*

Introdução

A doutrina se mostra divergente quanto à classificação dos tributos brasileiros. E a discordância é resultado da escolha dos critérios adotados, que geram conclusões diversas em relação ao número de espécies de tributárias. Há autores que sustentam que existem dois tributos no sistema de direito positivo pátrio; outros chegam à conclusão que existem quatro espécies tributárias; e há os que entendem que existem cinco espécies tributárias no ordenamento jurídico brasileiro.

Não temos pretensão de analisarmos profundamente as espécies tributárias. Pretendemos apenas realizar a classificação dos tributos com base nos critérios constitucionais, ou seja, realizaremos a classificação constitucional dos tributos.

E a utilização dos critérios previstos na Constituição Federal (clique aqui) será com base nas regras da Lógica, para que assim não adentremos em erros de classificação, o que poderia resultar na própria impropriedade da descrição dos tributos brasileiros. E o cientista, que possui o papel de analisar o direito positivo, deve estar atento ao uso de linguagem rigorosa, afastando os vícios da linguagem comum. A Lógica se mostra de extrema importância, pois suas regras permitem uma classificação precisa.

Queremos ressaltar desde já que não é a Lógica que estabelece quais são os critérios classificatórios. No caso da classificação dos tributos, os critérios estão previstos na Constituição Federal. À Lógica cabe apenas a estruturação da classificação.

As espécies tributárias

As classes não existem no mundo físico. Trata-se de criação humana com a finalidade facilitar a compreensão de objetos. São constituídas as classes por meio de linguagem. O homem observa os objetos, analisa suas características comuns e os classifica. "Classe é o campo de aplicabilidade, é a extensão de determinado conceito"¹.

E os membros da classe são a denotação da classe. Quanto maior for a definição da conotação menor será o número de membros da classe; menor será a denotação. "A conotação da palavra 'tributo' tem por extensão 'imposto' e 'taxa'. O acréscimo à palavra 'tributo do termo 'vinculado' faz diminuir a extensão – só cabe, em princípio, à palavra ‘taxa’ sob a expressão ‘tributo vinculado"².

A relação entre o elemento e a classe é a relação de pertinência. Se o elemento satisfizer a conotação da classe, a ela pertencerá. E a relação entre classes é a relação de inclusão.

Para desenvolvermos o estudo da classificação das espécies tributárias temos que partir da premissa que os tributos estão inseridos no interior do sistema de direito positivo. Assim, as peculiaridades de cada espécie tributária devem ser extraídas do próprio sistema em que os tributos estão inseridos, ou seja, os critérios classificatórios devem ser jurídicos. Não podemos misturar as ciências, sob pena de incoerência do estudo. Critérios econômicos e políticos não influenciam a classificação dos tributos.

E como o poder constituinte optou por estabelecer de forma minuciosa as competências tributárias na própria Constituição Federal, os critérios, além de jurídicos, devem ser constitucionais. Assim, os critérios de classificação de os tributos estão previstos na própria Constituição Federal.

Partimos da premissa que toda análise do sistema de direito positivo deve ser feito sob a ótica da Constituição Federal. E, em relação ao direito tributário, devemos observar que o poder constituinte optou em estabelecer um verdadeiro sistema constitucional tributário, em que normas relativas direta e indiretamente à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos estão postas na própria Constituição Federal. A Carta Magna estabelece a repartição de competências tributárias dos entes políticos e prescreve os tributos brasileiros.

A Constituição Federal de 1988 é rígida, prescrevendo de forma minuciosa os enunciados prescritivos e os subsistemas constitucionais. Dos subsistemas constitucionais, interessa-nos o subsistema constitucional tributário. Estabeleceu o constituinte um capítulo específico do Sistema Tributário Nacional, prescrevendo as normas relativas aos tributos de forma extensa e detalhada. Ponto de partida para a análise dos tributos, portanto, é a Constituição Federal.

É na Constituição que encontramos a repartição das competências tributárias; a previsão dos tributos existentes no ordenamento, com suas características específicas; os direitos dos contribuintes, a repartição de receitas, conforme ensina Paulo Ayres Barreto³. É o sistema constitucional tributário que a delimitação do exercício da tributação pelos entes competentes.

Assim, para analisarmos as espécies tributárias previstas no ordenamento devemos partir de uma análise constitucional, pois o legislador originário optou por prescrever de forma minuciosa o sistema tributário na Constituição, que é o fundamento de validade de todo o ordenamento jurídico. Devemos, ainda, observar os enunciados veiculados no Código Tributário Nacional, se são compatíveis com os preceitos constitucionais.

Os tributos são apenas os previstos na Constituição, sendo inconstitucional a espécie tributária instituída sem fundamento de validade constitucional, pois o legislador somente poderá instituir um tributo previsto constitucionalmente como de sua respectiva competência e dentro dos limites traçados. Daí a importância da classificação dos tributos.

Com base na classificação se torna possível analisarmos se o tributo foi instituído conforme os ditames constitucionais, qual espécie tributária foi instituída e se os enunciados foram veiculados com estrita observância das exigências constitucionais. Isso porque as exigências constitucionais variam em razão do tributo. E se o legislador veicular tributo sem os critérios constitucionais, ou se utilizar critérios relativos à espécie tributária diversa, estará desrespeitando a própria norma de competência tributária.

Para cada espécie tributária há um regime jurídico. O intérprete deve delimitar de qual tributo está tratando para que seja possível analisar se o regime aplicado é o pertinente à espécie em questão.

O Professor Geraldo Ataliba já destacava que "no próprio texto constitucional estão princípios e regras diferentes, e peculiares, aplicáveis com exclusividade – e relevantes efeitos – às diversas espécies e subespécies dos tributos"⁴.

Sustentava Ataliba que a Constituição Federal de 1988 adotou o critério de observância da hipótese normativa, especificamente a materialidade do tributo para a classificação dos tributos, que seria a vinculação ou não vinculação da materialidade a uma atividade estatal. O Professor explicava que a classificação dos tributos deve ser realizada no plano jurídico, o que significa dizer que a os critérios se situam âmbito do sistema de direito positivo. E o único critério jurídico para a classificação dos tributos, conforme lições do autor, é a análise da própria hipótese de incidência tributária, especificamente na materialidade do tributo. "É a materialidade do conceito do fato, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação das espécies tributárias"⁵.

Geraldo Ataliba entende que, analisando a materialidade do tributo existem duas possibilidades apenas. Ou a materialidade diz respeito a uma atividade do poder público, ou numa repercussão de tal atividade; ou consiste em um fato relativo ao próprio contribuinte. Assim, a classificação dos tributos, com base na análise da sua materialidade, separa os tributos em vinculados a uma atividade estatal ou não vinculados a uma atividade estatal.

Os impostos são tributos não vinculados a uma atividade estatal; possuem a descrição da materialidade consistente em um "fato qualquer que não se constitua numa atuação estatal (art. 16 do CTN); um fato da esfera jurídica do contribuinte"⁶. E os tributos vinculados a uma atividade estatal são as taxas e as contribuições de melhoria. E partindo dos tributos vinculados e não vinculados é possível identificar subespécies tributárias, que seriam as contribuições e os empréstimos compulsórios, que seriam impostos ou taxas, dependendo da materialidade do tributo.

Os tributos vinculados sofrem ainda a divisão em aqueles com a materialidade diretamente vinculada a uma atividade estatal, que é o caso da taxa; e materialidade vinculada indiretamente a uma atividade estatal, que é o caso da contribuição de melhoria. Ou seja, aponta ainda, o elemento da "referibilidade" para distinguir as taxas das contribuições.

Geraldo Ataliba firmou o entendimento que a destinação do produto de arrecadação em nada interfere a natureza do tributo. Isso porque as espécies tributárias são determinadas apenas pela suas materialidades. "A relação tributária é regida pelo direito tributário; a destinação dos dinheiros é questão não tributária, mas constitucional-financeira, de direito orçamentário"⁷.

Alfredo Augusto Becker⁸ escolheu como critério de classificação a base de cálculo do tributo. Se a base de cálculo fizer referência a serviços ou atividade estatal, seria uma taxa. Se a base de cálculo se referir a fatos relativos ao contribuinte, estaríamos diante de impostos. Note-se que a classificação de Becker em muito se assemelha à classificação de Ataliba. Difere apenas no fato de Becker entender que o critério mais importante da norma jurídica tributária é a base de cálculo e não a materialidade.

O Professor Paulo de Barros Carvalho afirma que para analisar qual espécie tributária o legislador introduziu no ordenamento jurídico é necessária a conjunta análise da hipótese de incidência e da base de cálculo do tributo. Com base na análise da hipótese de incidência e base de cálculo do tributo é possível, segundo o Professor Barros Carvalho, que se chegue a um imposto, a uma taxa ou à contribuição de melhoria. Explica:

"o cotejo entre as duas realidades tributárias denunciará, logo no primeiro instante, a exigência de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição de melhoria, aplicando-se, subseqüentemente, às várias espécies de cada qual"⁹.

O critério de observância da hipótese de incidência e base de cálculo trata-se de critério constitucional, segundo o Professor Paulo de Barros Carvalho, que é suficiente e necessário para analisar as três espécies tributárias do ordenamento jurídico. Explica ainda que de forma sábia o legislador veiculou no artigo 4º do CTN que o destino dado ao produto da arrecadação é irrelevante para caracterizar a espécie tributária, pois momentos posteriores ao da extinção da obrigação ao Direito Tributário não interessam para a especificação do tributo.

Tácio Lacerda Gama realiza seu estudo sobre a classificação dos tributos afirmando inicialmente que a observância da hipótese de incidência, base de cálculo e a referibilidade como elemento distintivo entre as taxas e contribuições de melhoria são critérios intranormativos. Significa dizer que se trata de critérios previstos no interior da regra-matriz de incidência tributária, e que não são suficientes para a análise dos empréstimos compulsórios e contribuições.

Fundamenta seu entendimento com base na leitura do texto constitucional dos dispositivos que tratam dos empréstimos compulsórios e contribuições, que conforme regras da própria Constituição, devem ser instituídas com finalidades específicas, não se enquadrando nos critérios dos impostos, das taxas ou contribuições de melhoria. "A função de identificar uma espécie tributária é a possibilidade de se lhe determinar o regime jurídico aplicável"¹⁰.

Mário Severo Marques inicia seu estudo afirmando que o artigo 145¹¹ da Constituição Federal estabelece apenas os impostos, as taxas e as contribuições melhoria por se tratar de tributos de competência concorrente dos entes políticos, estando os empréstimos compulsórios e as contribuições fora do artigo 145 por serem tributos de competência apenas da União, salvo exceções constitucionais. Esse foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº. 146.733/SP, cujo relator Ministro Moreira Alves explicou que o artigo 145 da Constituição Federal prescreve os tributos de competência da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios e que os artigos 148 e 149 da Constituição estabelecem duas outras modalidades tributárias, que são os empréstimos compulsórios e as contribuições.

Explica Severo Marques que "a identificação das espécies tributárias deve levar em consideração as diferentes exigências impostas pelas normas de estrutura previstas na Constituição, que informam e delimitam o exercício da competência impositiva outorgada às pessoas políticas de direito público interno"¹². E os empréstimos compulsórios e as contribuições possuem peculiaridades que não se enquadram nos regimes jurídicos dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O artigo 148 da Constituição Federal prescreve características relativas aos empréstimos compulsórios que, se não respeitadas, descaracterizam o próprio tributo. Necessariamente devem atender a finalidades específicas e o montante arrecadado ser devolvido ao contribuinte em determinado lapso temporal.

As contribuições devem também atender a finalidades específicas, havendo a exigência constitucional da destinação específica do produto de arrecadação, conforme leitura do artigo 149.

Não há que se falar em subespécie de tributos que ora se encaixam no regime dos impostos ora no regime das taxas, dependendo da materialidade adotada. Isso porque se assim fosse, poderíamos falar em "impostos" com finalidade específica produto de arrecadação, que seriam as "contribuições", com materialidade dos impostos. Tal figura é proibida constitucionalmente, por força do artigo 167, IV, da Constituição.

Márcio Severo Marques conclui que existem cinco espécies tributárias no ordenamento jurídico, em razão dos critérios fornecidos pela própria Constituição Federal. Para o autor, existem três variáveis, que são: a exigência de previsão legal de vinculação da materialidade ao exercício da atividade estatal; a exigência de previsão legal de destinação específica para o produto da arrecadação; a exigência de previsão legal de restituição do produto arrecadado ao particular, dentro de determinado período. E com base nesses três critérios, Marques identifica cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições.

Nossa proposta

A classificação proposta será realizada com base em critérios eminentemente constitucionais. Como já esclarecemos, a matéria relativa à competência tributária está exaustivamente estabelecida na Constituição Federal. Assim, os critérios classificatórios necessariamente devem ser extraídos do fundamento último de validade do ordenamento jurídico.

"Classificar é distribuir em classes, de acordo com um método ou critério previamente estabelecidos"¹³. Explica Guibourg:

"agrupamos los objetos incividuales em conjuntos o clases, y establecemos que um objeto pertencerá a uma clase determinada cuando tales o cuales condiciones"¹⁴.

As classes são compostas de elementos que se encaixem ao critério de pertinência adotado. Para cada critério adotado corresponderá uma classificação. Para incluirmos um objeto em uma classe devemos observar as razões de tal inclusão, e tais razões formam o critério classificatório. E classificar nos levar a definir os conceitos dos objetos. "Las palabras que usamos sirven para nombrar los objetos que hemos recortado de La realidad circundante a las clases em las que hemos agrupado esos objetos"¹⁵.

A classe não existe no mundo físico; trata-se de criação humana. Assim, classificações variam conforme os critérios adotados por aquele que classifica. Em razão de o ato de classificar se tratar de atividade intelectual cabe ao intérprete adotar quais serão os critérios definidores e quais serão os critérios acidentais.

Todos os objetos possuem características que são essenciais. São características comuns e indispensáveis, denominadas de características definidoras¹⁶. Demais características, que se mostram irrelevantes para a caracterização do objeto, são chamadas de características concomitantes ou acidentais. Apenas as características definidoras se mostram relevantes para a classificação do objeto, separando-o dos demais objetos. É a essência da coisa.

Se classificarmos o que seja tributo, estaremos realizando a distinção entre tributos e não-tributos. É a classificação primeira e elementar. A divisão lógica é o processo em que se parte do todo para a parte, diversamente do ato de classificação, que partimos da parte para o todo.

Se realizarmos a classificação das contribuições de intervenção no domínio econômico, por exemplo, nós saberemos se determinado instituto se trata ou não das referidas contribuições. Isso porque conforme ensina Tárek Moysés Moussallem, a "forma mais elementar de classificar é a divisão"¹⁷. Se definirmos o que seja imposto, automaticamente estaremos criando a classe dos impostos e dos não-impostos.

Mas vale destacar que, conforme aponta L. Susan Stebbing¹⁸, a escolha de mais de um fundamento para dividir, de forma concomitante, resulta na denomina "falácia da divisão cruzada".

Assim, ensina L.S Stebbing¹⁹ que para que haja uma correta divisão dos objetos, devemos observar às seguintes regras:

"1) debe Haber solo um fundamentum divisionis em casa operación;

2) las clases coordinadas deben agotar colectivamente la superclase;

3) las operaciones sucesivas de la división deben tener lugar por etapas gradueles".

A classificação com base em apenas um fundamento de divisão consiste na primeira regra da divisão dos objetos. Este fundamento da divisão é o critério escolhido de forma arbitrária pelo classificador para que seja realizada a divisão. Para cada etapa da divisão somente poderá existir um único critério, o que resultará sempre na constituição de duas subclasses.

As subclasses fruto da divisão com base em um único critério são denominadas de classes coordenadas. E a união dessas classes coordenadas resulta na classe que foi dividida, ou seja, na classe universal.

Para cada divisão apenas há um critério. Assim, as operações sucessivas devem ocorrer por meio de etapas graduais. A divisão em etapas graduais evita que o cientista caia na "falácia da divisão cruzada", que seria correr no erro de usar vários critérios, que gera a existência de uma classe que já está inserida no interior de outra classe.

Para realizarmos a classificação das espécies tributárias devemos respeitar as regras lógicas da teoria das classes. E como realizaremos a classificação dos tributos, utilizaremos os critérios previstos na própria Constituição. Cabe ao intérprete reorganizar as classificações prescritas pelo legislador.

Inicialmente deveremos realizar a definição do conceito de tributo. Definir o termo "tributo" é essencial para realizarmos a primeira divisão do que seja tributo e do que não seja tributo.

O sistema constitucional tributário prescreve de forma extensa as regras de competência tributária que os entes políticos devem observar rigorosamente no momento da instituição dos tributos. Assim, a definição de tributo, se veiculada por norma infraconstitucional, deve atender às diretrizes constitucionais.

O artigo 3º do Código Tributário Nacional, Lei 5172/66 (clique aqui), estabelece a definição de tributo como "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Não havendo incompatibilidade entre a definição veiculada pelo Código Tributário Nacional e o sistema constitucional tributário, o artigo 3º foi recepcionado pela ordem jurídica de 1988.

Todas as espécies tributárias devem atender à definição de tributo veiculada no artigo 3º do Código Tributário Nacional. Ensina Paulo Ayres Barreto²⁰:

O caráter tributário decorre da subsunção da exigência ao conceito de tributo. Presentes as notas que o caracterizam, impõe-se o reconhecimento de que tributo se trata e que, conseqüentemente, o regime jurídico aplicável é o tributário, ainda que seja ele idêntico para todas as espécies tributárias.

Já o artigo 4º do Código Tributário Nacional prescreve:

Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotas pela lei;

II – a destinação legal do produto de sua arrecadação.

Diferente do artigo 3º do CTN, o artigo 4º não foi recepcionado no seu inteiro teor. O inciso I não sofre nenhuma restrição com a nova ordem constitucional. Isso porque correto o legislador ao prescrever que o nome e características veiculadas pela lei são irrelevantes para caracterizar o tributo. A análise é se a figura jurídica possui os elementos caracterizadores previstos no artigo 3º do CTN.

Contudo, pela simples leitura dos enunciados constitucionais é possível afirmar que o inciso II do artigo 4º não foi recepcionado pela nova ordem constitucional. Não se pode mais afirmar que o produto da arrecadação é irrelevante para caracterizar o tributo. Existem tributos previstos na Constituição Federal que possuem como elementos caracterizadores a própria vinculação do produto arrecadado a uma finalidade específica.

Devemos realizar o estudo das espécies tributárias a partir do texto constitucional. É a Constituição Federal que estabelece critérios relevantes para a caracterização das espécies tributárias. "Não é a Lógica quem decide quais critérios são superiores e quais são inferiores na tabela classificatória. Mas sim, o direito positivo (e de certa forma a Ciência) em sua hierarquia estrutural"²¹.

A classificação desenvolvida por Geraldo Ataliba em tributos vinculados e não vinculados a uma atividade estatal respeita as regras lógicas apontadas acima. Há a utilização de apenas um critério, criando-se duas subclasses. E a união das duas classes coordenadas resulta na classe universal "tributo".

Analisando a repartição das competências tributárias relativas aos impostos percebemos que o legislador não estabelece atividade estatal como hipótese de incidência dos impostos. E o artigo 16 do Código Tributário Nacional, por estar de acordo com os preceitos constitucionais, foi recepcionado pela ordem constitucional de 1988. Assim prescreve:

Art. 16. Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Os impostos, portanto, estão inseridos na classe dos tributos não-vinculados a uma atividade estatal. "O fato imponível não se refere a comportamento das pessoas jurídicas de Direito Público interno; ao contrário, prende-se a um fato, ato, situação inerente a um particular, indicador de sua capacidade contributiva (art. 145, §1º da Constituição)"²².

E da classe do tributo vinculado, Ataliba propôs divisão em subclasses dos diretamente vinculados a uma atividade estatal e dos indiretamente vinculados a uma atividade estatal. Os tributos diretamente vinculados seriam as taxas e os indiretamente, as contribuições de melhoria.

Isso porque prescreve o artigo 145, II, da Constituição Federal que as taxas serão instituídas em razão "do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição"; e as contribuições de melhoria serão instituídas em decorrência de obra pública que gere valorização do imóvel do contribuinte.

Tal classificação segue as regras lógicas, pois para cada divisão há apenas um critério; as classes coordenadas esgotam a classe universal e houve a realização de divisão em etapas graduais. E se houve uma divisão e outra divisão subseqüente de apenas umas das subclasses haverá apenas três espécies tributárias. Assim, contribuições e empréstimo compulsórios, atendendo ao rigor lógico da divisão somente poderão ser subespécies de impostos, taxas ou contribuições de melhoria, conforme classificação de Ataliba.

Essa divisão se baseia ainda no artigo 4º, inciso I e II do Código Tributário Nacional. Ou seja, entendem que além da denominação dada pelo legislador o destino do produto da arrecadação é irrelevante para caracterizar a espécie tributária.

Para os autores que utilizam apenas a divisão dos tributos em vinculados e não-vinculados, com a subdivisão dos não vinculados em diretos e indiretos, os termos "impostos" e "taxas" são utilizados ora como classes ora como elementos, ou seja, tornam-se termos ambíguos. E o fato de inserir as contribuições e empréstimos compulsórios como subespécies de impostos ou de taxas leva a conclusões que afrontam a própria Constituição Federal, em razão de contribuições e empréstimos compulsórios possuírem características diversas dos impostos e das taxas.

A divisão realizada atende às exigências da Lógica. Entretanto, devemos analisar os preceitos trazidos pela Constituição Federal, para realizarmos uma classificação que atende às exigências constitucionais.

Autores como Márcio Severo Marques²³, Eurico Marcos Diniz de Santi²⁴ e Luciano Amaro²⁵ sustentam que além da vinculação ou não da materialidade a uma atuação estatal, a Constituição Federal veiculou critérios importantes para a classificação das espécies tributárias. São eles: a restituição do valor pago e a previsão da destinação do produto da arrecadação. Os autores sustentam que a divisão em tributos vinculados e não-vinculados, apesar de correta, não é suficiente para a apreciação de todas as espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico em razão de critérios relevantes veiculados pela Constituição Federal.

Os critérios da destinação específica do produto de arrecadação e da restituição do valor pago dentro de um lapso temporal são considerados por Tácio Lacerda Gama²⁶ e Eurico de Santi como elementos extrínsecos em relação o conceito de tributo.

Contudo, com a análise do conceito de tributo previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional, notamos que se trata de elementos caracterizadores acidentais. Isso porque se fossem elementos extrínsecos não haveria a inclusão das subclasses na classe do universo "tributo". Vejamos o esclarecimento feito por Tárek Moysés Moussallem²⁷:

No entanto, deixar-se-á entre parênteses a observação, para assentar que a restituição e a destinação não configuram elementos extrínsecos ao conceito de tributo como anota Eurico de Santi. São intrínsecos, porém acidentais. Do contrário, não se poderia os encaixilhar em subclasses da classe tributo. Violar-se-ia a regra classificatória (e) que prescreve que as diferenças devem resultar da definição do dividido.

Entendemos que os critérios da destinação específica do produto da arrecadação e a previsão de restituição durante certo lapso temporal são elementos caracterizadores acidentais. São critérios constitucionais, portanto, critérios jurídicos. Apenas devem ser postos em estruturas graduais, por não se encaixarem no mesmo grau de importância.

Os que adotam os critérios da vinculação, da destinação do produto de arrecadação e da previsão de restituição caem na denominada "falácia da divisão cruzada", pois ao utilizarem os três critérios de uma só vez, fazem com que as classes se atravessem. E a não utilização da regra lógica de uso de apenas um fundamento de divisão, não há o respeito à regra de utilização de critérios em etapas graduais. E se todo tributo possui hipótese de incidência, claro fica que se o critério vinculado ou não-vinculado possui maior importância que os demais critérios.

Da mesma forma, não é difícil notar que as classes "restituíveis" e "destinados" não deveriam formar classes coordenadas (de mesmo nível) com a classe "vinculado", mas sim subclasses, uma vez que todos os elementos da classe tributo possuem hipótese de incidência²⁸.

Assim, a primeira divisão dos tributos trata da hipótese de incidência. Ou seja, o critério constitucional mais importante é a vinculação ou não da hipótese de incidência a uma atividade estatal. Dessa forma as primeiras classes coordenadas são tributos vinculados e tributos não vinculados.

As segundas classes, com base no critério constitucional, são as classes coordenadas dos tributos com produto de arrecadação destinado a uma finalidade específica e tributos com produto de arrecadação não destinado a uma finalidade específica.

Já o critério constitucional da restituição do valor pago constitui as terceiras classes que são os tributos restituíveis e não restituíveis.

Utilizamos apenas um "fundamentum divisionis" para cada divisão, gerando classes coordenadas, que são mutuamente excludentes.

Essa classificação é adotada pelos Professores Tárek Moysés Moussallem e Paulo Ayres Barreto. Ensina Moussallem²⁹:

Percorrer a divisão lógica das classes ínfimas para as classes superiores implica operações sucessivas de inclusão de classes, de maneira que as classes restituíveis/não restituíveis estão incluídas nas classes destinados/não-destinados, as quais se encontram incluídas nas classes vinculados/não-vinculados.

Com base nos critérios adotados, se o tributo for vinculado, destinado e restituível estaremos diante de um empréstimo compulsório. Bem como se o tributo for não-vinculado, destinado e restituível. Isso porque a Constituição Federal não estabeleceu a materialidade dos empréstimos compulsórios. Ensina José Eduardo Soares de Mello, citando Luciano Amaro

Em verdade, a Constituição não indica e nem pressupõe a materialidade tributária inerente ao empréstimo compulsório, daí ter sido aduzido "que o fato gerador do empréstimo compulsório não é a guerra, nem a calamidade pública, nem o investimento público, embora ele só possa ser instituído à vista dessas situações"³⁰.

O tributo vinculado, destinado e não restituível caracteriza uma taxa ou uma contribuição de melhoria, dependendo da materialidade estabelecida.

Já o tributo vinculado e não destinado, restituível ou não-restituível, não há previsão constitucional, apesar de logicamente possível. Assim, não há no ordenamento tributo vinculado e não destinado, pois todo produto vinculado tem o produto de sua arrecadação destinado a uma finalidade específica.

O tributo não vinculado, destinado e restituível será um empréstimo compulsório, conforme já afirmado acima. E o tributo não vinculado, destinado e não restituível será caso de contribuições.

Não há previsão na Constituição de tributo não vinculado, não destinado e restituível, pois o tributo restituível será o empréstimo compulsório e necessariamente será destinado, por exigência constitucional.

E o tributo não vinculado, não destinado e não restituível se trata da figura típica do imposto.

Conclusão

A finalidade do presente trabalho não foi realizar um estudo profundo das espécies tributárias. Apenas realizamos a classificação constitucional dos tributos, com base nas regras da Lógica, sob a ótica da Constituição Federal. E, a partir da classificação apresentada pode o intérprete realizar a análise das espécies tributárias com base nos critérios previstos na Constituição Federal. O descompasso entre o veículo introdutor e o fundamento de validade viola a própria norma de competência tributária do ente político, uma vez que o legislador deve produzir a norma instituidora do tributo nos exatos moldes previstos na Constituição Federal. Deve, portanto, obedecer aos critérios constitucionais.

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1 Moussallem, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. São Paulo: Noeses. 2005, p.41

2 Moussallem. 2005, p. 43.

3 Barreto, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São Paulo: Noeses. 2006, p. 29.

4 Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª Ed. São Paulo: Malheiros. 2006, p. 124.

5 Ataliba. 2006, p. 130.

6 Ibidem, p.137.

7 Ataliba. 2006, p. 158.

8 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª Ed. São Paulo: Lejus. 2002, p. 373.

9 Carvalho. 2007, p. 29.

10 Gama, Tácio Lacerda. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. São Paulo: Quartier Latin. 2003, p. 107.

11 Art. 145. Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos;II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

12 Marques, Márcio Severo. Espécies tributárias. In: Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Eurico Marcos Diniz Santi (coord.) Rio de Janeiro: Forense. 2005, p. 57.

13 Barreto. 2006, p. 49.

14 Guibourg, Ricardo A., GHIGLIANI, Alessandro e GUARINONI, Ricard. ET al. Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: Eudeba. 1993, p. 39.

15 GUIBOURG, Ricardo A., GHIGLIANI, Alessandro e GUARINONI, Ricard. ET al. Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: Eudeba. 1993, p. 43

16 Ibidem, p. 46.

17 Moussallem, Tárek Moysés. Classificação dos tributos (uma visão analítica). In: IV Congresso Nacional de estudos tributários. Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). São Paulo: Noeses. 2007, p. 611.

18 Stebbing, L. Susan. Introducción a la Lógica Moderna. Trad. José Luis Gonzáles. Cidade do México: Fondo de Cultura Econômico. 1975, p. 186.

19 Stebbing. 1975, p. 186.

20 Barreto. 2006, p. 41.

21 Moussallem, Tárek Moysés. Classificação dos tributos (uma visão analítica). In: IV Congresso Nacional de estudos tributários. Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). São Paulo: Noeses. 2007, p. 617.

22 Mello, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 7ª Ed. São Paulo: Dialética. 2007, p. 62.

23 Marques, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos. São Paulo: Max Limonad, 2000.

24 Santi, Eurico Marcos Diniz de. As classificações no sistema tributário brasileiro. In: Justiça Tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998.

25 Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileio. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2003.

26 Gama, Tácio Lacerda. As contribuições de intervenção no domínio econômico. São Paulo: Quartier Latin. 2003, p. 108-109.

27 Moussallem, Tárek Moysés. Classificação dos tributos (uma visão analítica). In: IV Congresso Nacional de estudos tributários. Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). São Paulo: Noeses. 2007, p. 623.

28 Moussallem, Tárek Moysés. Classificação dos tributos (uma visão analítica). In: IV Congresso Nacional de estudos tributários. Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). São Paulo: Noeses. 2007, p. 624.

29 Moussallem, Tárek Moysés. Classificação dos tributos (uma visão analítica). In: IV Congresso Nacional de estudos tributários. Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). São Paulo: Noeses. 2007, p. 630.

30 Mello. 2007, p. 86.

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*Advogada

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