INTRODUÇÃO
Inicialmente, cabe salientar a importância de entender os aspectos básicos dos tributos sobre o lucro. Tais conhecimentos são imprescindíveis para a compreensão do CPC 32, portanto, indico sua leitura para o melhor aproveitamento deste artigo.
O objetivo do CPC 32 é estabelecer o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Segundo a norma, a principal questão na contabilização dos tributos sobre o lucro insere-se na dúvida de como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de uma futura recuperação (ou liquidação) do valor contábil dos ativos (ou passivos) que são reconhecidos no balanço patrimonial, e, também, de operações e outros eventos do período atual que são reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade.
O CPC 32, como se sabe, é um pronunciamento cujo assunto é correlacionado a diversos temas – inclusive, seus conceitos são aplicados em diversos outros pronunciamentos contábeis. No manual trataremos de um aspecto tema central no estudo da norma: Imposto de Renda diferido e CSLL diferida.
ASPECTOS INICIAIS DO DIFERIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
Conforme explicado no artigo anterior, relativamente ao imposto calculado com base no Lucro Real, seu valor representa somente o imposto devido fiscalmente para recolhimento no período de apuração.
Já em relação à contabilidade, por conta do regime de competência, a despesa do Imposto de Renda relativa às receitas já registradas contabilmente, mas cujo imposto é postergado, deve ser contabilizada no próprio período. De fato, o passivo já existe e por isso deve ser contabilizado, o único detalhe é que será pagável em períodos posteriores.
Na contabilidade, ao reconhecermos uma receita ou lucro, a despesa de Imposto de Renda também deve ser reconhecida no próprio período, ainda que o pagamento ocorra em outro momento.
Desse modo, temos, portanto, um passivo postergado de Imposto de Renda, cujo valor deve ser contabilizado em despesa de Imposto de Renda no próprio período em que contabilizamos a receita, e a crédito de grupo correspondente no passivo circulante ou exigível em longo prazo.
Realmente, essa forma de contabilização surge de situações previstas na legislação tributária, que permitem tal postergação do imposto, pois a filosofia da tributação fiscal é simplesmente a da incidência sobre o lucro disponível financeiramente, ou seja, o lucro já realizado em termos de recursos.
Nessa situação, temos como exemplos as seguintes possibilidades de postergação do imposto, conforme a legislação do Imposto de Renda (sem, entretanto, alterar o lucro líquido da contabilidade, pois o Regime de Competência impede a postergação do reconhecimento do resultado, como é admitido fiscalmente):
Contratos em longo prazo de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços na parte da receita já contabilizada, mas não recebida, quando contratados com empresas do governo ou com ele próprio. Para esse caso, conforme o art. 409 do RIR/99, o diferimento é feito somente para fins fiscais no LALUR.
Venda a prazo de bens do ativo não circulante cujo resultado já é contabilizado no momento da venda, mas que poderá, para fins fiscais, ser reconhecido na proporção da parcela do preço recebida em cada período.
Para esses casos, como a contabilidade já registrou a receita ou lucro no período pelo Regime de Competência, deve também registrar sua despesa do Imposto de Renda no mesmo período, creditando a conta de Imposto de Renda Diferido, que é normalmente classificada no Passivo Não Circulante.
Futuramente, quando a receita ou lucro tornar-se tributável, os valores classificados no longo prazo serão transferidos para a conta de Imposto de Renda a pagar no Passivo Circulante, não distorcendo também a despesa de Imposto de Renda do mês ou exercício futuro.
A fim de facilitar a compreensão do tema, um caso prático baseado na leitura do FIPECAFI:
A Empresa “AMZ” realiza uma reavaliação (interessante lembrar que reavaliações não são permitidas pela lei societária brasileira, utilizaremos o exemplo apenas para fins de explicação), em 20/09/18, de uma máquina registrada por R$ 100,00, líquida de depreciação, com vida útil remanescente de 10 anos. O valor de reavaliação foi definido em R$ 140,00, logo, o lançamento seria:
a) Pelo registro da reavaliação:
D – Máquina (Ativo Imobilizado) – R$ 40,00
C – Reserva de Reavaliação (PL) – R$ 40,00
b) Pelo registro do IR diferido passivo (40,00 × 25%):
D – Tributos sobre Reserva de Reavaliação (Retificadora do PL) – R$ 10,00
C – Imposto de Renda Diferido (Passivo Não Circulantes – PNC) – R$ 10,00
No primeiro ano após a reavaliação:
a) Pelo registro da depreciação do exercício (140,00 × 10% ao ano):
D – Despesa de depreciação – R$ 14,00
C – Depreciação Acumulada – R$ 14,00
b) Realização da reserva de reavaliação:
O valor da realização corresponde ao valor de depreciação relacionada ao acréscimo decorrente da reavaliação, no caso, seria correspondente a R$ 4,00 por ano (10% de R$ 40,00). Esse valor (R$ 4,00) é debitado à conta de reserva de reavaliação e o respectivo crédito em lucros acumulados.
Dessa forma, a apuração do IR será:
DRE:
Lucro Bruto – R$ 214
(-) despesa de depreciação – R$ -14,00
= Lucro antes do IR – R$ 200,00
LALUR:
Lucro antes do IR – R$ 200,00
Adições
(+) reavaliação – R$ 4,00
(=) Lucro tributável – R$ 204,00
IR (25%) – R$ 51,00
Portanto, os registros contábeis relacionados ao IR são os seguintes:
a) Realização do IR diferido (R$ 4,00 × 25%):
D – Lucros Acumulados – R$ 1,00
C – Tributos sobre Reserva de Reavaliação (Retificadora do PL) – R$ 1,00
D – Imposto de Renda Diferido (PNC) – R$ 1,00
C – Imposto de Renda a pagar (Passivo Circulante) – R$ 1,00
b) Registro contábil do IR corrente (R$ 200,00 × 25%):
D – Despesa de Imposto de Renda – R$ 50,00
C – Imposto de Renda a pagar (Passivo Circulante) – R$ 50,00
DIFERIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA: DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA
Assunto técnico que causa muitas dúvidas na aplicação contábil, a depreciação incentivada também gera diferimento do Imposto de Renda.
A depreciação incentivada, cuja dedução pode ser feita pela empresa para fins de Imposto de Renda, mas não representa um desgaste efetivo dos bens, ocasiona um diferimento do IR. Obviamente, na contabilidade, a empresa deve registrar a depreciação efetiva e normal.
No que tange ao incentivo fiscal (depreciação incentivada), o complemento, a título de incentivo, será computado somente para fins de Imposto de Renda, devendo esse ajuste ser controlado à parte no Livro de Apuração do Lucro Real.
No caso da depreciação incentivada, ocorre que, na contabilidade, as parcelas mensais de depreciação seriam sempre iguais, enquanto, para fins de Imposto de Renda, haveria depreciação maior, reduzindo o imposto.
A depreciação contabilizada, somada à depreciação incentivada, será dedutível até serem atingidos 100% do valor do bem objeto dessas depreciações. Dessa forma, nos primeiros anos, seria contabilizado a débito de despesa de Imposto de Renda, um Imposto de Renda Diferido Passivo que, em períodos futuros, será baixado quando ainda houver depreciação contábil, mas não depreciação para fins fiscais.
DIFERIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
Em relação à CSLL, não há muitos detalhes que possam divergir do exposto ao Imposto de Renda. Sendo assim, os procedimentos contábeis preconizados para o Imposto de Renda diferido são aplicáveis, também, à Contribuição Social Diferida.
A única ressalva é que nem todas as hipóteses de diferimento do Imposto de Renda são extensivas à contribuição social, mas apenas aquelas expressamente previstas na legislação pertinente à contribuição.
APLICAÇÃO DO CPC 32: CAPACITAÇÃO TÉCNICA E ESTRUTURA CONTÁBIL
No ano de 2009, um trabalho de pesquisa da FIPECAFI identificou que 18,27% das empresas listadas na Bovespa não divulgaram adequadamente evidências que comprovem a realização do ativo fiscal diferido. Em uma análise mais detalhada, constatou-se que parcela significativa das Companhias falhou na divulgação dos seguintes itens:
- Explicação do relacionamento entre a despesa (receita) tributária e o lucro contábil;
- Valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos no balanço patrimonial para cada período apresentado;
- A entidade deve divulgar o valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidência que comprova o seu reconhecimento, quando a utilização do ativo fiscal diferido depende de lucros futuros tributáveis superiores aos lucros advindos da reversão de diferenças temporárias tributáveis existentes.
De fato, a aplicação do CPC 32 exige capacidade técnica e estrutura contábil integrada, sendo que sua aplicação interfere em boa parte dos demais pronunciamentos contábeis, inclusive no controle fiscal e tributário.
Por esses motivos, recomenda-se uma abordagem técnica e experiente na aplicação da norma, principalmente com o apoio de uma equipe especializada na implementação da norma na rotina contábil, bem como, no acompanhamento de sua correta aplicação. Outra abordagem que se recomenda é a especialização do profissional contábil na aplicação da norma.