Navegar pelo mar do direito tributário brasileiro é, por vezes, uma jornada complexa. Entre os muitos tributos que se apresentam em nosso horizonte jurídico, pelo menos antes de aprovada a Reforma Tributária, o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD merece grande destaque para o estudo do Planejamento Patrimonial e Sucessório.
O ITCMD é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal. Ele incide sobre a transferência de bens ou direitos por motivo de falecimento (causa mortis) ou por doação. Em termos simples, quando alguém herda ou recebe como doação um bem ou direito, surge a hipótese de incidência desse tributo, tal como delimitado pela Constituição da República em seu art. 155, I.
Os contornos do ITCMD, por sua natureza, são traçados primordialmente pelos Estados, conforme orientação constitucional. Essa competência é pautada no local de situação do bem imóvel ou, no caso de bens móveis, onde o processo de inventário ou arrolamento for instaurado, ou ainda, no domicílio do doador. Importa ressaltar que, mesmo sendo de competência estadual, a União, por meio do Senado, é responsável por estabelecer as alíquotas máximas do imposto, conforme previsto no artigo 155, § 1º, IV, CF. Aliás, esses limites, atualmente, antes de aprovada a Reforma Tributária, vão de 2% a 8%.
Voltando ao ponto, temos que na complexa conjuntura atual, agravada pela pandemia da Covid-19, o planejamento sucessório ganhou destaque. Isso se deve, em parte, à busca por maior segurança jurídica e, consequentemente, a uma organização fiscal eficiente. E o usufruto, dentro do planejamento sucessório, emerge como uma ferramenta valiosa nesse cenário, principalmente quando o objetivo é antecipar a distribuição do patrimônio familiar.
O planejamento estratégico da holding frequentemente envolve a interação do ITCMD na transferência de quotas sociais. Em um cenário comum, o patriarca ou matriarca cede essas quotas aos seus sucessores, por meio de doação. Paralelamente, a reserva de usufruto, complementada por cláusulas adicionais, serve para delinear e restringir o poder decisório desses novos sócios, proporcionando uma camada extra de segurança para os fundadores da empresa.
O usufruto, por sua vez conforme definido pelo Código Civil nos artigos 1.225 e 1.394, é um direito real temporário que permite a uma pessoa (usufrutuário) usar e fruir os bens alheios, móveis ou imóveis, e perceber-lhes os frutos/rendimentos, com a obrigação de conservá-los e restituí-los ao final do período estipulado ou da ocorrência de determinado evento.
Para elucidar este ponto, é fundamental compreender a propriedade como uma estrutura de 4 lados:
- Uso: possibilita que o proprietário empregue o bem conforme seus desejos e necessidades, sempre respeitando as regulamentações legais e os direitos alheios.
- Gozo: privilégio de lucrar economicamente com o bem, aproveitando-se dos frutos gerados por ele. No ramo imobiliário, isto é manifestado, por exemplo, no direito de locar um imóvel e arrecadar aluguéis.
- Disposição: autoridade de transferir, doar, gravar ou até mesmo destruir o bem. Vale enfatizar que toda ação de disposição precisa estar em consonância com as determinações legais.
- Reivindicação: permite ao detentor do bem buscar sua posse perante terceiros que a detenham indevidamente. Este direito resguarda a capacidade do proprietário em solicitar amparo legal para reaver seu bem.
A implementação da reserva de usufruto assegura ao patriarca ou matriarca (no contexto do planejamento) a manutenção de determinados direitos, com destaque para o uso e gozo, ao passo que confere ao beneficiado (geralmente, um filho) apenas a nua-propriedade.
Para exemplificar, se um patriarca ou matriarca opta por doar uma quota, reservando o usufruto para si, eles asseguram o direito de empregar e lucrar com essa quota, seja através de venda ou locação. Em suma, a operação é comparável a uma doação parcial do bem, onde os fundadores retêm o controle sobre os aspectos vitais do ativo.
Portanto, uma vez realizada a doação das quotas sociais da holding, inegável que haverá a necessidade de promover o recolhimento do ITCMD, posto que esse imposto é caracterizado pela transferência de propriedade, seja pela morte, seja pela doação. Não há muitos questionamentos em relação a isso.
No entanto, alguns Estados exigem, indevidamente, o pagamento desse imposto não só no momento da doação com a reserva de usufruto, mas igualmente no momento em que esse usufruto é extinto (com a renúncia ou morte do usufrutuário/doador). Tal cobrança, defendemos, é ilegal por ofensa ao art. 110 do Código Tributário Nacional - CTN.
Conforme dito acima, o ITCMD, como essência, tributa a transferência da propriedade de um a outro indivíduo quando da morte (causa mortis) ou da doação. Havendo transferência da propriedade, nesses exatos termos, haverá hipótese de tributação.
No entanto, não se pode esquecer que, ainda que haja a reserva de usufruto na doação, a propriedade do bem é transferida a outrem. No entanto, quando da extinção desse mecanismo (usufruto), seja pela morte, seja pela renúncia, não há ato de transmissão. Sua extinção atrai, no máximo, a concretização da propriedade plena ao nu-proprietário.
Dito em outras palavras, a extinção do usufruto não é causa de transferência de propriedade (hipótese de tributação), uma vez que esta (transferência de propriedade) já ocorreu no momento da doação. Tanto é assim que, uma vez realizada a doação de imóvel com ou sem reserva de usufruto, constará na matrícula do mesmo o nome do novo proprietário após o pagamento do imposto.
A extinção do usufruto configura, portanto, a consolidação da propriedade ao nu-proprietário. É nesse momento que o proprietário terá acesso irrestrito aos 4 pilares da propriedade descritos acima (uso, gozo, disposição e reivindicação).
Eventual entendimento diverso, ou seja, equiparar a extinção de usufruto à doação, além de ser uma atecnia jurídica, viola o previsto no art. 110, do Código Tributário Nacional, que assim determina:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Esse entendimento, inclusive, já é adotado em diversos precedentes nos tribunais brasileiros, a exemplo do TJ/DF e Territórios - TJDFT:
A extinção do usufruto vitalício com a morte do doador-usufrutuário não caracteriza fato gerador de ITCMD, pois não há transferência da propriedade – realizada por ocasião do registro da doação –, mas apenas a consolidação do domínio pleno do bem, de modo que se mostra ilegal e arbitrária a exação tributária correspondente. Donatário de imóvel com reserva de usufruto vitalício dos genitores ajuizou ação em desfavor do Distrito Federal na qual pleiteava a restituição da quantia paga a título de imposto de transmissão causa mortis e doação – ITCMD, condição exigida para o registro da extinção do gravame à época do falecimento dos usufrutuários. O Juízo singular julgou procedente o pedido, ao fundamento de que o ITCMD somente pode incidir uma única vez, o que, no caso, ocorreu no momento da doação. Contra referida decisão, o ente federado interpôs recurso inominado. Na análise do recurso, os Magistrados consignaram que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, conforme disposto no art. 155 da Constituição Federal e, no DF, concretizado pela lei Distrital 10/88. Na hipótese, esclareceram que os pais do autor lhe doaram um imóvel, com reserva de usufruto vitalício, ocasião em que foi pago o ITCMD sobre a nua propriedade, avaliada em 100% do valor do bem. Destacaram ainda que a transferência integral da propriedade ocorreu com o registro da doação. Posteriormente, com a morte dos genitores e a extinção do usufruto, o donatário consolidou a propriedade plena do imóvel, ou seja, passou a deter todos os poderes inerentes ao domínio. Nesse contexto, os Julgadores entenderam que eventual morte do usufrutuário ou renúncia do usufruto, ainda que extingam o gravame, não implicam transmissão da propriedade do bem imóvel; logo, não podem ser considerados como fato gerador do tributo. Assim, concluíram ser ilegal e arbitrária a nova exação tributária e negaram provimento ao recurso. (Acórdão 1349669, 07070459020208070018, Relator: Juiz EDILSON ENEDINO DAS CHAGAS, Primeira Turma Recursal dos Juizados Especiais do Distrito Federal, data de julgamento: 18/6/21, publicado no DJe: 6/7/21)
No tribunal paulista não é diferente, conforme precedentes: Remessa Necessária Cível 1068675-67.2022.8.26.0053 e Remessa Necessária Cível 1001413-04.2021.8.26.0452. Damos ênfase, ainda ao recentíssimo julgamento da Apelação nº 1007435-77.2022.8.26.0053:
Apelação e reexame necessário. Mandado de segurança visando afastar a incidência do ITCMD pelo cancelamento do usufruto reservado aos genitores por ocasião de sua morte. Possibilidade. Consolidação da propriedade plena em favor do nu-proprietário. Ausência de previsão legal de incidência de ITCMD na hipótese. Sentença mantida. Recurso e reexame necessário desprovidos.
[...]
Conforme pontuado pela r. sentença, a extinção/cancelamento do usufruto não se confunde com transmissão “causa mortis” ou tampouco com doação, tratando-se, na verdade, de consolidação da propriedade plena na pessoa do nuproprietário. Portanto, não se caracteriza como fato gerador de ITCMD.
Aliás, frise-se ser descabível equiparar a extinção de usufruto à doação, sob pena de exceder os limites da competência tributária, nos termos do artigo 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
De igual modo, o tribunal de Minas Gerais também entende que a extinção do usufruto não poderá ser comparada à doação a fim de permitir a incidência do imposto sobre transmissão:
EMENTA:
[...]
A matéria objeto deste mandado de segurança não é inédita, sendo que a jurisprudência deste TJ/MG é pacífica em reconhecer a ilegalidade da cobrança de ITCD no ato de cancelamento do registro do usufruto no Cartório de Registro de Imóveis, nas hipóteses de falecimento do usufrutuário.
[...]
Com especial destaque, transcrevo a ementa do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade n.º 1.0024.13.032516-0/004, julgado em 31/01/2017, em que o Órgão Especial deste TJMG entendeu ser inconstitucional a norma estadual que previa a cobrança de ITCD sobre a extinção do usufruto: INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE - ARTIGO 1º, VI, DA LEI ESTADUAL 14.941/03 - ITCD - INCIDÊNCIA SOBRE EXTINÇÃO DE USUFRUTO - NORMA EM CONFRONTO COM O ARTIGO 155, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - INCONSTITUCIONALIDADE INCIDENTE ACOLHIDO.- Na extinção do usufruto não há transmissão de direito real, mas efetivação de todos os atributos da propriedade em favor do proprietário, que poderá exercer todos os direitos dela decorrentes. Assim, o artigo 1º, VI, da lei estadual 14.941/03 é inconstitucional por criar hipótese de incidência do ITCD não prevista no artigo 155, I, da Constituição Federal. (TJ/MG - Arg Inconstitucionalidade 1.0024.13.032516-0/004, Relator(a): Des.(a) Moreira Diniz , ÓRGÃO ESPECIAL, julgamento em 31/1/17, publicação da súmula em 17/2/17)
Fica claro, portanto, que o contribuinte não pode ser obrigado a recolher o ITCMD quando da extinção do usufruto (seja pela pela morte ou pela renúncia do usufrutuário), pois, além de contrariar o princípio da legalidade, destoa da própria norma do CTN e fere a hipótese de incidência desse tributo.
Em um país com uma malha tributária tão densa como o Brasil, é vital que o planejamento patrimonial seja executado de forma individualizada, mas, além de tudo, por profissional experiente. Isso trará à família e, consequentemente à empresa familiar, clareza sobre suas obrigações e possibilidades.