As entidades sem fins lucrativos, são reconhecidas como elementos fundamentais para a promoção de causas sociais, educacionais, culturais e filantrópicas e estão inseridas em um complexo arcabouço de leis e sim, na maioria das vezes pagam tributos.
Neste contexto, elas podem ser classificadas como isentas ou imunes, dependendo de certos critérios legais, cujas diferenças se dão pelo fato de que a imunidade é um direito constitucional que impede a instituição de ser tributada em algumas situações, enquanto a isenção é um benefício legal que pode ser concedido ou revogado via legislação ordinária, por um ente federado, ou seja, é transitório.
Tipos de entidades
Dentro do universo das entidades sem fins lucrativos, algumas podem ser reconhecidas como Entidades Beneficentes de Assistência Social (CEBAS), um título concedido pela Receita Federal do Brasil após um processo de certificação, sendo que um dos requisitos é não remunerar dirigentes, conforme artigo 3º da Lei Complementar 187 de 2021.
Para alcançar esse status, a entidade deve cumprir os requisitos estipulados na legislação, que incluem, entre outras coisas, o oferecimento de uma quantidade mínima de serviços gratuitos à população em situação de vulnerabilidade social.
Indo além, temos as entidades de classe, tidas por aquelas entidades atuantes na defesa dos interesses de seus membros e da sua categoria, constituída para prestar serviços a eles, representadas por gestores com cargos eletivos e não remunerados.
Nesta oportunidade, entretanto, o foco será direcionado as associações civis comuns e vamos nos ater as especificidades da tributação das entidades isentas no Brasil, com ênfase no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, bem como na tributação de ICMS e ISS no âmbito estadual e municipal.
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AsAs entidades sem fins lucrativos surgem como via apropriada para promover uma causa ou prestar um serviço, que não tem como principal objetivo gerar lucro. Ao contrário, qualquer excedente de receita sobre as despesas é reinvestido na organização em prol do alcance de seus objetivos sociais.
Por sua vez, o § 3º, do art. 10, da lei 9.718, de 1998, classifica as entidades sem fins lucrativos como aquelas que não apresentam superávit em suas contas ou, caso o apresentem em determinado exercício, destinem o resultado integralmente na manutenção de seus objetivos sociais, conforme previsto em seus Estatutos Sociais.
Isenção – IRPJ e CSLL
No Brasil, a Lei 9.532 de 1997, em seu artigo 15, trata do tema “considerando-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.”.
Detalhe que, “a isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido.”, ou seja, devemos nos socorrer a outras normas para identificar o tratamento tributário dado aos demais tributos.
PIS e COFINS
Com fundamento em lei, a própria Receita Federal do Brasil, nos termos do artigo 8ª da Instrução Normativa 2121 de 2022 preceitua que as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997, não são Contribuintes do PIS sobre a receita e faturamento.
Lado outro, de acordo com o parágrafo único do próprio artigo 8º, são contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários sob a alíquota de 1% (art. 303 da IN 2121).
Inicialmente, as entidades isentas estão dispensadas do pagamento de IRPJ e CSLL. No entanto, segundo o parágrafo único do artigo 8 da IN 2121 de 2022, a isenção de PIS e COFINS é restrita ao faturamento ou receita. Isto implica que a entidade sem fins lucrativos ainda é obrigada a recolher PIS sobre a folha de pagamento, com uma alíquota de 1%.
A isenção da Cofins vem, por sua vez, estampada no art. 23 da referida Instrução Normativa, com a ressalva de que a dispensa ocorre somente em relação as atividades próprias da entidade, assim descritas em seus parágrafos:
§ 1º Consideram-se receitas decorrentes das atividades próprias somente aquelas provenientes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
§ 2º Consideram-se também receitas derivadas das atividades próprias aquelas decorrentes do exercício da finalidade precípua da entidade, ainda que auferidas em caráter contraprestacional.
Veja que não se pode deixar se verificar o objeto social da entidade e correlacioná-lo com as atividades a serem prestadas, sendo certo que, para se beneficiar da isenção, as receitas oriundas de atividades contraprestacionais, ou seja, aquelas que exigem uma contrapartida como pagamento em dinheiro, devem ser integralmente revertidas para a finalidade principal da entidade.
Da mesma forma, é de suma importância que as receitas cuja entidade pretende obter, estejam relacionadas no estatuto social e sejam vertidas em favor da própria instituição, a exemplo das mensalidades, doações, venda de materiais, oferecimento de cursos educacionais, aluguéis e outros.
Vejamos exemplo da Solução de consulta 19 de 2022 da Receita Federal:
“A associação civil que preste os serviços para os quais foi instituída e os coloque à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, é isenta do IRPJ se não extrapolar a órbita de seus objetivos, não exercer atividade econômica e não concorrer com organizações que não usufruam do mesmo benefício, observados os demais requisitos e condições estabelecidos pela legislação. A venda de medicamentos sem caráter econômico e destinados exclusivamente para os seus associados não é causa suficiente para afastar a isenção do IRPJ da associação civil de assistência a trabalhadores.”
Em relação, por exemplo, a promoção de cursos para associados, não associados e receitas de aluguel, em relação ao Cofins, vale a pena ressaltar recente entendimento da Receita Federal quando da Solução de consulta nº 120 de junho de 2023:
“Há isenção da Cofins sobre receitas decorrentes das atividades próprias da associação, assim entendidas as decorrentes da contribuição dos associados, conforme o estatuto, e as decorrentes do pagamento do curso feito pelos associados e não associados participantes. Há isenção da Cofins sobre receitas decorrentes de aluguel do patrimônio, desde que o aluguel se destine à execução de atividades vinculadas às finalidades precípuas da entidade.”.
O entendimento acima também se aplica ao IRPJ e CSLL. É importante mencionar, contudo, que essas regras são aplicáveis em âmbito federal. No entanto, as entidades isentas, como as associações civis e de representação de classe, também devem se ater com a legislação estadual e municipal correspondente, pois cada ente federativo detém discricionariedade para tributar tais atividades.
Tributos estaduais e municipais
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 9º veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (...) “IV - cobrar imposto sobre: (...) c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.”.
Nota-se, contudo, que o dispositivo somente faz menção às instituições de assistência social e não houve as associações civis sem fins lucrativos, o que nos remete a necessidade de observar as legislações estaduais e municipais, a respeitos de seus impostos, a saber, o ICMS e o ISS.
ICMS
Quanto ao ICMS, em Minas Gerais e São Paulo, por exemplo, existem previsões de isenção para instituições de assistência social, mas não para associações civis (conforme item 25, da parte I, do anexo X do RICMS/MG de 2023 e inciso I do artigo 31 do Anexo I do RICMS/SP).
Em contrapartida, em resposta a uma consulta 26313, no mês de outubro de 2022, o próprio Estado de São Paulo informou que é contribuinte de ICMS, uma associação de classe que promove vendas de livros de maneira habitual, em alto volume, considerado de fins comerciais, o que atrai a necessidade de inscrição no cadastro de contribuintes.
Já no Distrito Federal, não há previsão expressa na legislação sobre isenção de ICMS das associações sem fins lucrativos. A indicação é que os contribuintes devem apresentar Ato Declaratório de Imunidade ou Isenção expedido pela Secretaria de Fazenda. (artigo 83 do Decreto 33.269 de 2011).
ISS
Em relação ao Imposto Sobre Serviços (ISS), no Rio de Janeiro, o Código Tributário Municipal concede isenções apenas para associações de classe e culturais, recreativas e desportivas (Art. 12 da Lei nº 691 de 1984 - CTM).
No caso do ISS par o Distrito Federal, a regra é a mesa do ICMS, ou seja, os contribuintes devem apresentar Ato Declaratório de Imunidade ou Isenção expedido pela Secretaria de Fazenda. O regulamento do ISS de Brasília (Decreto nº 25.508 de 2005) indica ainda que, mesmo estando as entidades amparadas por isenção do imposto, devem emitir documento fiscal.
Sendo assim, em âmbito estadual e municipal é necessário adentrar aos detalhes da operação, analisar detidamente as legislações esparsas e regulamentos além de promover consultas junto aos entes.
Disposições comuns
Em qualquer dos casos, é importante mencionar que é possível haver remuneração para os dirigentes da instituição e, ainda assim, estar isento do recolhimento de tributos, desde que, atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata. (alínea “a”, §2º, artigo 12 da lei 9.532 de 1997).
É importante ressaltar, inclusive, a necessidade de o dirigente estar vinculado ao estatuto social, da instituição, assim nos termos da recente solução de consulta 136 de julho de 2023 que dispõe: “Não é isente de IRPJ a entidade que remunera dirigentes pela prestação, a si própria, de serviços técnicos específicos sem amparo em vínculo estatutário ou empregatício”.
Conclusão
É preciso realizar uma análise detida das normas devidas esparsas em nossa legislação para se analisar o caso concreto de cada entidade, a qual deve lidar com leis e regulamentos que variam dependendo de seu local de atuação, das atividades desempenhadas e de outros fatores particulares.
É preciso ficar atento, também, ao objetivo social de cada entidade, em detrimento as ações e eventos que se pretende realizar, já que caso não observadas todas as regras poderão estar sujeitas a eventual fiscalização e autuação.