A responsabilidade tributária por substituição, é quando se atribui a uma terceira pessoa, a responsabilidade pelo pagamento do imposto. Este terceiro não é o contribuinte de fato e, também não precisa estar necessariamente vinculado ao fato gerador do tributo.
Temos a existência de dois personagens reais neste cenário. São eles, as figuras do Contribuinte Substituto e a figura do Contribuinte Substituído.
Contribuinte Substituto é aquele que a legislação determina como responsável pelo recolhimento do imposto devido nas operações subsequentes. É aquele eleito para efetuar a retenção do imposto.
Contribuinte Substituído é aquele que dá causa ao fato gerador, mas a legislação dispensa de recolhimento, pois atribuiu esta obrigação ao substituto. É aquele que recebe a mercadoria já com o ICMS retido ou recolhido pelo contribuinte substituto.
Por sua vez o contribuinte substituído se encontra dispensado do pagamento do ICMS na comercialização das mercadorias recebidas, vez que a legislação não permite a bitributação, que a cobrança do mesmo imposto mais de uma vez sobre o mesmo fato gerador.
Este contribuinte substituído deve emitir a nota fiscal, sem o destaque do valor do ICMS, pois este já foi cobrado antecipadamente pelo contribuinte substituto. Nas informações complementares deverá informar esta condição, informando que o imposto foi recolhido por substituição tributária, nos termos do dispositivo do Regulamento do ICMS, e o Convênio entre os Estados, no caso de operação interestadual.
É muito importante que esta nota fiscal emitida pelo contribuinte substituído informe o valor utilizado como base de cálculo do ICMS utilizado pelo contribuinte substituído que efetuou a retenção.
A base de cálculo utilizada para retenção antecipada do ICMS ST é presumida. E justamente por ser presumida não se tem como saber se o fato gerador presumido irá efetivamente ocorrer.
A mercadoria poderá sofrer dano, avaria, roubo ou furto, sinistro, ser consumida ou até mesmo exportada.
Como regra, para o fato gerador presumido ocorrer, tem que haver a venda da mercadoria para o consumidor final. Nesta hipótese também podemos ter: a venda da mercadoria para outro Estado (havendo nova retenção do ICMS)
Mesmo na venda para consumidor final, se compararmos o valor da base de cálculo presumida, com o valor efetivamente praticado na venda, podemos nos deparar com diferentes situações.
A mercadoria pode ser vendia por um valor superior à base de cálculo presumida pelo substituto tributário, ou seja o valor recolhido antecipadamente é inferior ao devido na operação sem o instituto da substituição tributária.
A mercadoria também pode ser vendida por um valor inferior à base de cálculo presumida pelo substituto tributário, ou seja o valor recolhido antecipadamente é superior ao efetivamente praticado na operação final.
Neste sentido o § 7º do Artigo 150 da Constituição Federal é bem claro ao determinar que:
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. “
No Estado de São Paulo, a Portaria do Coordenador da Administração Tributária, Portaria CAT 42 de 2018, estabelece as regras para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição ou antecipado e dispõe sobre os procedimentos necessários para que o contribuinte que sofreu a retenção do imposto a maior seja ressarcido.
A geração de saldo credor de ICMS decorrente de ST, tem sido uma situação recorrente, pois no cálculo do ICMS a ser retido existe o MVA, que significa Margem de Valor Agregado. Nada mais é do que um índice percentual determinado pelos Estados para calcular este imposto.
A observância de alguns cuidados na emissão dos documentos fiscais e escrituração, possibilitam que o contribuinte consiga ser ressarcido pelos cofres públicos do valor recolhido a maior de substituição tributária. Sempre é importante observar que as documentações devem ser coerentes entre si, assegurando sincronia entre os arquivos das obrigações principais e acessórias.
Para o êxito deste processo necessita-se recompor a escrita fiscal do contribuinte com a apuração do ICMS suportado nas entradas. Como ponto de partida para cálculo deste ICMS é o inventário encontrando no bloco H desta obrigação acessória.
Este pedido de ressarcimento ocorre com vistas a depósito da importância em conta bancária do requerente, a ser realizado por substituto tributária, inscrito neste Estado, responsável por retenção do imposto de mercadorias envolvidas nas operações ensejadoras do crédito do ressarcimento, ou de outras mercadorias enquadradas na mesma modalidade de substituição conforme inciso III do artigo 270 do RICMS SP.