Responsabilidade tributária na sucessão de empresas

A responsabilidade tributária é a obrigação legal, assumida pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributário, não diretamente beneficiado pelo ato praticado, perante o fisco, de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.

Em outras palavras, segundo a doutrina tributária brasileira, responsável tributário é a pessoa que, sem ter praticado o fato gerador, a lei lhe prescreve o dever de pagar o tributo, excluindo a responsabilidade do contribuinte, ou seja, de quem praticou o fato gerador ou atribuindo-lhe em caráter supletivo o cumprimento da obrigação tributária.

Ressalte-se que a palavra “responsabilidade” liga-se à ideia de ter alguém que irá responder pelo descumprimento de um dever jurídico, de modo que responsabilidade e dever jurídico não se confundem. A responsabilidade está sempre ligada ao descumprimento do dever, isto é, a “não prestação”.

Neste sentido, Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito Tributário. 35. Ed. São Paulo: Malheiros, 2014, aduz que responsabilidade, em sentido amplo, é “a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do Fisco de exigir a prestação da obrigação tributária”. Em sentido estrito, compreende a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva.

A responsabilidade pode ser classificada por substituição ou por transferência, onde a primeira surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, e a segunda decorre de evento posterior à ocorrência do fato gerador, no entanto para casos de transferência há a divisão em transferência por sucessão, transferência por solidariedade e terceiros.

Toda a presunção jurídica no que diz respeito ao responsável tributário está estampada nos arts. 129 usque 138 do CTN, ora distribuído categoricamente nos arts. 129 usque 133 a preceituação legal da figura do responsável por transferência, arts. 134 e 135 a responsabilidade de terceiros e nos arts. 136 usque 138 a responsabilidade por infrações.

Neste artigo iremos transcorrer sobre duas questões que se relacionam ora diretamente, ora indiretamente com o entendimento legal preceituado pelos arts 132 usque 137 CTN, logicamente, tudo substanciado pela interpretação doutrinária.

Não será alvo de exploração acadêmica o instituto da responsabilidade tributária por substituição por não abarcar respostas objetivas às questões atinentes deste artigo, restando tão somente o instituto da transferência, e esta reduzida à sucessão empresarial através da fusão, incorporação, transformação, cisão e alienação de empresas, bem como a responsabilidade tributária sobre infrações.

No art. 132 do CTN, temos o preceito legal da responsabilidade tributária em fusões, incorporações e as transformações de Empresas, no entanto mesmo não sendo elencada no respectivo artigo o instituto de cisão empresarial, motivo gerador de discussões e controversas doutrinárias, grande parte da doutrina entende que o instituto da cisão, previsto na lei 6.404/76 aperfeiçoa-se no próprio art. 132 do CTN.

No art. 133 do CTN, temos o preceito legal do instituto da responsabilidade tributária diante da adquirência de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, o que diretamente nos auxiliará na solução das questões do centrais do artigo.

No Art. 134 do CTN, temos o preceito legal da responsabilidade tributária solidária, na impossibilidade do cumprimento das obrigações tributária pelo contribuinte.

No Art. 135 do CTN, temos o preceito legal da responsabilidade tributária pessoal resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto social.

E por fim, nos Art. 136 e 137 do CTN, temos o preceito legal da responsabilidade tributária por infrações à legislação fiscal, também abarcando pessoalidade, o que neste trabalho também será aclamado às respostas das questões.

Percebe-se de plano que para ambas as questões centrais deste artigo, as multas (infração tributária) e a responsabilidade tributária sobre a aquisição de estabelecimento em processo de falência ou recuperação judicial,  serão respondidas objetivamente pelos preceitos dos arts. 133 e 136 do CTN, entretanto, antes da elucidação de ambas as questões, não é demasiado frisar que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária foi assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos créditos devidos, em situações que o contribuinte se tornar pouco acessível à cobrança, ou o tributo não puder ser normalmente pago.

DA RESPONSABILIDADE PELAS MULTAS:

Quanto às multas, espécie de penalidade tributária, gerada e lançada como crédito tributário em função de infração/descumprimento legal, independentemente da intenção por parte do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, possui caráter punitivo, o que, todavia poderão ser considerados aspectos subjetivos excludentes ou atenuantes da punibilidade para sua aplicação.

A responsabilidade por infrações no Direito Tributário, quanto ao descumprimento de obrigações principais e acessórias, traduz-se, geralmente em multas e desconsidera a intenção do agente.

Isto posto o crédito tributário proveniente de multa, tem como responsável o adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento comercial nos termos do caput do art. 133 CTN, ou seja, aquele que adquiriu o estabelecimento é o responsável pelas multas devidas geradas até a data do ato, no entanto observando os incisos do presente artigo que caracterizam as situações de responsabilidade integral e subsidiária, respectivamente quando o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade, e o alientante continuar a explorar qualquer atividade ou iniciar, dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão, muito embora claros em sua disposição, existem discussões doutrinárias acerca das penalidades tributárias, no caso multas moratórias ou punitivas, onde há o entendimento que por possuírem caráter personalíssimo não há possibilidade jurídica de se transferirem para outras pessoas, entretanto este conflito de entendimentos jurídicos já está pacificado pelo STJ, onde se esclarece que as multas moratórias ou punitivas representam dívida de valor que acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. Assim, o sujeito passivo, o responsável pelas multas, é a pessoa que continua total ou parcialmente a existir juridicamente sob outra “roupagem institucional”, por essa razão, não se transfere, simplesmente continua a integrar o passivo da empresa.

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVIDADE DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. I.C. N 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA 1A SEÇÃO NO RESP. 1111156/SP, SOB O REGIME DO ART 543-C CPC. 1. A Responsabilidade tributária do sucessor abrange, alé, dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido at[e a data da sucessão ( Precedentes: REsp n. 1085071/SP, rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Turma, julgado em 21.05.2009. Dje de 08.06.2009; REsp n. 959.389/RS, rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, julgado em 07.05.2009, Dje 21.05.2009; AgRg no REsp n. 1056302/SC, rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2a Turma, julgado em 23.04.2009, Dje de 13.05.2009.; REsp n. 3.097/RS, rel. Min. Garcia Vieira, 1a Turma, julgado em 24.10.1990, Dje de 19.11.1990). 2. (...) A Hipóstese de sucessão empresarial ( Fusão , Cisão e Incorporação ), assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio  ou estabelecimento comercial e, principalmente, nas configurações de sucessão por transformação do tipo societário ( sociedade anônima transformando-se em sociedade por cotas de responsabilidade ltda, ((...) 9. Recurso especial desprovido. Acordão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução do STJ 08/2008. ( Resp n. 923012/MG, rel. Min. Luiz Fux, 1a Seção, julgado em 09.06.2010. Dje

A despeito dos bons fundamentos que advogam em desfavor da responsabilidade do sucessor pela multa por infração da legislação tributária, os Tribunais Superiores andam em direções diametralmente opostas.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) vem entendendo pela sucessão da multa, enquanto o Supremo Tribunal Federal (STF) interpreta o art. 133 do CTN de forma a afastar a responsabilidade do sucessor quanto às multas. Veja-se:

Supremo Tribunal Federal:

"1. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, ART-133. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SUSTENTA O ENTENDIMENTO DE QUE O SUCESSOR E RESPONSÁVEL PELOS TRIBUTOS PERTINENTES AO FUNDO OU ESTABELECIMENTO ADQUIRIDO, NÃO, POREM, PELA MULTA QUE, MESMO DE NATUREZA TRIBUTARIA, TEM O CARÁTER PUNITIVO. 2. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DO FISCO PAULISTANO A QUE O STF NEGA CONHECIMENTO PARA MANTER O ACÓRDÃO LOCAL QUE JULGOU INEXIGIVEL DO SUCESSOR A MULTA PUNITIVA."

(RE 82754, STF, 1ª T., DJ 24.03.81, Rel. Min. Antonio Neder)

"I.C.M.

- MULTA FISCAL

- SUCESSOR. O ADQUIRENTE DO FUNDO DE COMERCIO, NOS TERMOS DO ART. 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, RESPONDE PELOS TRIBUTOS DEVIDOS PELO ANTECESSOR, MAS NÃO PELAS MULTAS, MORMENTE SE ESTAS NÃO FORAM IMPOSTAS ANTES DA TRANSFERENCIA DO ESTABELECIMENTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO EM PARTE." (RE 89334, STF, 1ª T., DJ 25.08.78, Rel. Min. Cunha Peixoto)

Superior Tribunal de Justiça:

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. CDA. APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133 DO CTN. PRECEDENTES.

1. 1. Recurso especial oposto contra acórdão que manteve a inclusão da empresa alienante, como responsável solidária, no polo passivo de processo executivo fiscal, em decorrência de sucessão tributária prevista no art. 133, I, do CTN.
2. Os arts. 132 e 133 do CTN impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento.
3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.
4. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF.
5. Recurso especial não provido.”.

Entendemos como correta a interpretação dada pelo STJ por duas razões. Em primeiro lugar o CTN, “ao estabelecer as regras sobre sucessão empresarial, não diferenciou os créditos relativos a multas e a tributos.” (ALEXANDRE, Ricardo in Direito tributário esquematizado. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014)). O mesmo autor frisa ainda que o CTN quando quis diferenciar os institutos tributo e multa tributária ele o explicitou como no art. 186.

Em segundo lugar, reafirmando colocações anteriores, o patrimônio é definido como um conjunto de bens, direitos e obrigações. Dessa forma o sucessor não incorpora apenas os bônus, mas também os ônus.

No caso de alienação de fundo de comércio ou estabelecimento, focamos a atenção no art. 133, CTN. Nele, reafirma-se regra fundamental pela qual a sucessão empresarial gera a sucessão tributária. O artigo lida com a alienação de um conjunto de bens (materiais e imateriais) de uma pessoa jurídica (ou empresa individual) para outra. Por não se tratar de uma alienação da empresa e sim de bens relativos a ela, a alienação de razão social não gera sucessão tributária. Nesse caso, o legislador buscou facilitar para o Fisco a busca pelo pagamento dos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento alienado.

No artigo citado, o adquirente responde de forma subsidiária no caso de enquadramento no inciso II. Temos claramente o chamado “benefício de ordem”.

Em resumo, destacam-se três elementos referentes ao artigo em discussão:

1. A sujeição passiva do adquirente independe da atividade por ele desenvolvida;
2. A responsabilidade é apenas sobre os tributos relativos ao fundo ou estabelecimento e não sobre os devidos pelo alienante;
3. A aplicação do dispositivo se dá quando tivermos efetivamente uma alienação. Não poderíamos falar em sucessão tributária para quem veio a se instalar no mesmo prédio da empresa devedora, mesmo com possíveis benefícios relativos ao ponto.

DA RESPONSABILIDADE SOBRE AQUISIÇÃO DE ESTABELECIMENTO EM PROCESSO DE FALÊNCIA OU RECUPERAÇÃO JUDICIAL.

Toda regra do caput do art. 133 já explorada na questão anterior, só não é aplicável quando o fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional for adquirido em processo de falência ou processo de recuperação judicial, como esclarecido no §1º em seus incisos I e II, cabendo três exceções que fazem a responsabilidade recair no adquirente, quando (a) este for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial, (b) Parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios ou (c) Quando identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

Não recaindo a responsabilidade tributária ao adquirente, o responsável tributário continua sendo subjetivamente os processos de falência ou de recuperação judicial em consonância ao art. 133 §3º CTN.

Dessa forma, em matéria de sucessão empresarial, ressalta-se o tratamento atribuído pela lei de Falência e Recuperação de Empresas aos casos de aquisição judicial de estabelecimento do devedor em crise, em processos de recuperação judicial e de falência, em que a responsabilidade do adquirente pelas dívidas referentes ao estabelecimento adquirido, inclusive as de natureza tributária e trabalhista, foi afastada (art. 60, parágrafo único e art. 141, II e, modo de aquisição dado no 142 da lei 11.101/05), in verbis:

“(...)

Art. 60. Se o plano de recuperação judicial aprovado envolver alienação judicial de filiais ou de unidades produtivas isoladas do devedor, o juiz ordenará a sua realização, observado o disposto no art. 142 desta Lei.

Parágrafo único. O objeto da alienação estará livre de qualquer ônus e não haverá sucessão do arrematante nas obrigações do devedor, inclusive as de natureza tributária, observado o disposto no § 1o do art. 141 desta Lei.

Art. 141. Na alienação conjunta ou separada de ativos, inclusive da empresa ou de suas filiais, promovida sob qualquer das modalidades de que trata este artigo:

1. todos os credores, observada a ordem de preferência definida no art. 83 desta Lei, sub-rogam-se no produto da realização do ativo;
2. o objeto da alienação estará livre de qualquer ônus e não haverá sucessão do arrematante nas obrigações do devedor, inclusive as de natureza tributária, as derivadas da legislação do trabalho e as decorrentes de acidentes de trabalho.

§ 1o O disposto no inciso II do caput deste artigo não se aplica quando o arrematante for:

1. sócio da sociedade falida, ou sociedade controlada pelo falido;
2. parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do falido ou de sócio da sociedade falida; ou
3. identificado como agente do falido com o objetivo de fraudar a sucessão.

Art. 142. O juiz, ouvido o administrador judicial e atendendo à orientação do Comitê, se houver, ordenará que se proceda à alienação do ativo em uma das seguintes modalidades:

1. leilão, por lances orais;
2. propostas fechadas;
3. pregão.

§ 1º A realização da alienação em quaisquer das modalidades de que trata este artigo será antecedida por publicação de anúncio em jornal de ampla circulação, com 15 (quinze) dias de antecedência, em se tratando de bens móveis, e com 30 (trinta) dias na alienação da empresa ou de bens imóveis, facultada a divulgação por outros meios que contribuam para o amplo conhecimento da venda.

§ 2º A alienação dar-se-á pelo maior valor oferecido, ainda que seja inferior ao valor de avaliação. (...)” (destacamos)

Por assim ser, o empresário que vise adquirir estabelecimento em processo de falência, ou recuperação judicial, deve, entre inúmeras coisas, se atentar se o plano de recuperação judicial foi aprovado pela justiça.

Ainda, observar se foi publicado anúncio em jornal de ampla circulação, com 15 (quinze) dias de antecedência, em se tratando de bens móveis, e com 30 (trinta) dias na alienação da empresa ou de bens imóveis, facultada a divulgação por outros meios que contribuam para o amplo conhecimento da venda.

Observado, tais aspectos o bem adquirido estará isento de responder por dívidas do falido. O inciso II Art. 141, acima disposto, de forma hialina prevê que na alienação conjunta ou separada de ativos, inclusive da empresa ou de suas filiais, o objeto da alienação estará livre de qualquer ônus e não haverá sucessão do arrematante nas obrigações do devedor, inclusive as de natureza tributária, as derivadas da legislação do trabalho e as decorrentes de acidentes de trabalho.

Nos termos do art. 60 do Código Civil e do art. 141 da lei 11.101/05, as alienações de estabelecimento empresarial ocorridas em realização de ativo de modo ordinário em processo de falência ou recuperação judicial, não implicarão em sucessão obrigacional para o adquirente. Em outras palavras, aquele que adquire estabelecimento empresarial em processo de falência ou em execução de plano de recuperação judicial não responderá pelos débitos anteriores.

Importante perceber que esta regra afasta a sucessão de débitos cíveis, trabalhistas e tributários. Especificamente na seara tributária, a lei Complementar 118/05 alterou a regra do art. 133 do CTN, adequando a lei tributária à previsão da nova lei falimentar.

Com isso, a sucessão tributária por transferência no caso de alienação de estabelecimento não será aplicável nos casos de arrematação em processo de falência ou de recuperação judicial. Tal medida visa de certa forma, permitir a realização do ativo no processo falimentar.

Esta regra de ausência de sucessão na falência e na recuperação judicial, contudo, não é absoluta. Esta regra não se aplicará (existindo, portanto, sucessão tributária), nos casos em que o adquirente do estabelecimento for sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial, parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

DA CONCLUSÃO

Este artigo buscou elucidar questões sobre a responsabilidade tributária quanto às multas em duas situações: a primeira diz respeito à responsabilidade no caso de alienação de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, a segunda refere-se à responsabilidade tributária pelas multas no caso de alienação de estabelecimento em processo de falência ou de recuperação judicial.

Quanto a questão das MUILTAS, os tribunais superiores divergem em seus entendimentos. O STJ entende que as multas acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. Na intepretação do STJ, o sujeito passivo na verdade é a massa patrimonial transferida e não a pessoa jurídica em si, que é a responsável tributária. Tal assertiva encontra respaldo, quando o referido Tribunal afirma que o sujeito passivo está sob outra “roupagem institucional”.

Em sentido oposto, o STF faz uma leitura estritamente constitucional do instituto, asseverando que as multas não podem passar da pessoa daquele que perpetrou efetivamente a infração, o que, no nosso entendimento é um equívoco, pois a Constituição deve ser interpretada de forma sistemática, procurando-se, sempre, irradiar seus efeitos em todas as searas da vida social.

No nosso entendimento, a solução do Superior Tribunal de Justiça é a mais razoável e consentânea com o ordenamento jurídico e com a ordem tributária, já que a solução dada pelo STF pode, em última instância, estimular o cometimento de graves infrações, que podem ser elididas, posteriormente, lançando-se mão de uma alienação simulada de estabelecimento, e que na prática é de difícil detecção.

Mais inteligente foi a redação da lei de Recuperação Judicial e Falências, que deu origem à segunda questão estudada por este artigo, ao prever que o responsável pelas multas tributárias é a pessoa jurídica titular do processo de recuperação judicial ou falência, salvo exceções que envolvem, justamente, a simulação.  Nesse caso, é pacífica a questão, que não tem rendido grandes controvérsias nos Tribunais Superiores: o responsável é o alienante, desde que atendidas os requisitos estabelecidos em lei (regular processo de falência ou recuperação judicial e publicidade).

Moacir Jose Outeiro Pinto
Advogado Graduado pela Universidade Federal de Mato Grosso. Professor Universitário, Parecerista, Articulista, Palestrante, Escritor, Especialista em Direito Bancário, Empresarial e Constitucional.