O Difal e o cachimbo do Estado – 1ª parte

Dizem que o uso do cachimbo entorta a boca, e que o fumante, mesmo não estando desfrutando das “cachimbadas”, permanece com a boca entortada, porque pensa que se trata de sua característica pessoal.

Ao longo dos tempos os Estados acostumaram-se a burlar os princípios tributários e os direitos dos contribuintes, como se ambos inexistissem. Na falta de uma repressão à altura o vício foi se consolidando, e hoje os Estados acham isso normal, como se fizesse parte das suas atribuições, características ou direitos.

O imbróglio tributário do momento - o Difal – é apenas mais uma consequência das burlas estaduais, e que precisa ser melhor analisado, pois, na nossa avaliação existem outros pontos de burla que vão além da tentativa dos estados de impor a cobrança já no início de 2022, ou mesmo no mês de abril de 2022. A questão pode não se resumir à obediência aos princípios da anterioridade, em qualquer das suas versões.

A pergunta a ser feita, de início, é sobre qual lei tributária está sujeita aos princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal.

A leitura das disposições das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150 da CF/88 é suficiente para a resposta de que são as leis que criam ou que majoram tributos¹. Nessa linha, a outra pergunta seria para saber se uma lei complementar está sujeita a tais princípios, e a resposta, com base no que está prescrito por aqueles dispositivos constitucionais, é de que somente a lei complementar que cria ou que majora tributo, como são os casos, por exemplo, de lei complementar que criar ou que majorar o empréstimo compulsório previsto no inciso II do artigo 148, ou os impostos da competência residual do artigo 154.

Portanto, o debate sobre se a LC 190/2022 sujeita-se aos princípios da anterioridade normal ou da nonagesimal está fora do lugar, isto é, não cabe na presente discussão, porque a LC 190/2022 não criou nem majorou nenhum tributo², mas apenas cumpriu a função a ela outorgada pelo artigo 146 da CF.

No caso do ICMS, o papel da lei complementar está definido pelo artigo 146 da CF/88, mais precisamente nas alíneas “a” e “b” do inciso III³, que é o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária e a definição do fato gerador, base de cálculo, contribuinte, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência. Tudo em potencial, isto é, com possibilidades de existir, o que nos permite falar em fato gerador em potencial, base de cálculo em potencial e contribuintes em potencial.

Enquanto previsão na LC nada é certo, apenas a possibilidade de o ente tributante exercer a sua competência tributária e criar o tributo. Editar a lei complementar prevista pelo artigo 146 não faz parte da competência tributária de nenhuma entidade tributante. Aliás, a competência tributária somente é plena e em condições de ser exercitada depois de editada a LC definidora da estrutura do tributo, antes da qual não se fala em competência tributária, porque o ente tributante não a recebeu inteira, e ainda não pode criar o tributo sem que haja a sua estruturação pela lei complementar. O Imposto Sobre Grandes Fortunas é a prova disso, pois embora haja previsão constitucional a falta da lei complementar desautoriza a União a instituí-lo.   

A lei que cria ou que majora o tributo, ressalvados aqueles para os quais a CF exige LC, é a lei ordinária, sendo ela, portanto, a que se sujeita aos princípios da anterioridade normal e nonagesimal. No caso presente, portanto, a discussão deve ser sobre se a lei estadual, especificamente a de São Paulo (lei 14.470/21) sujeita-se a eles. E isso traz duas questões relacionadas: sobre a validade da lei 14.470/21, e sobre ser a nova versão do difal um tributo novo e uma relação tributária nova.

Sobre a validade, o STF buscou nos acórdãos proferidos nos RE e AgReg-917.950 a solução dada para ratificar validade de lei estadual proferida em iguais condições, isto é, depois de EC mas antes de lei complementar regulando o assunto. No voto do Min. Gilmar Mendes vê-se a observação de que não se poderia punir como inconstitucional ato do ente federativo, que teria sido diligente e agido amparado em autorização constitucional e no exercício de sua competência tributária.

Considerando, porém, que tanto naquele caso como no presente não se tinha ainda uma competência tributária consolidada e pronta para ser exercida, que somente se completaria com a edição da lei complementar, não se pode admitir diligência do ente federativo, pois ele não agiu amparado em autorização constitucional nem em competência tributária. Essa falta de autorização leva à violação do processo de positivação e, não tendo a lei estadual a necessária base na lei complementar está ela desprovida de validade.

Quanto a ser nova relação tributária, deve-se observar que o remetente da mercadoria na operação interestadual (o vendedor) não tinha, antes da EC 87/2015, nenhuma obrigação tributária relacionada ao difal, já que quando o destinatário não era contribuinte do ICMS a operação era tributada com alíquota interna do estado de origem, de modo que não se falava em difal a favor do estado de destino. Foi com a EC 87/2015 que o remetente passou a ser sujeito passivo, e que o estado de destino passou a ter competência para dele exigir o difal, mas tudo dependente da estruturação prévia pela lei complementar.

Ainda que se use o argumento de que o difal já existia antes da EC 87/2015 para tentar justificar que não se trata de tributo novo, há que se lembrar que a configuração do difal era outra, pois envolvia outro sujeito passivo, outra base de cálculo e outro modo de apuração e de pagamento, elementos suficientes para configurar uma relação tributária nova, pois se tem outra regra-matriz de incidência.

Quanto aos princípios da anterioridade, observa-se que, se a decisão do STF diz que as leis ordinárias, editadas por alguns estados antes do vigor da LC 190/2022, estavam com a eficácia contida⁴, e que tal eficácia somente se teria depois do vigor da LC 190/2022, isso significa que estas leis adquiriram eficácia depois do vigor da LC 190/2022, isto é, acabaram as restrições e se tornaram leis de verdade somente depois da LC. A eficácia das leis ordinárias dependia, portanto, do vigor da LC 190/2022.

Seguindo nessa premissa, discutível juridicamente, mas geradora de efeitos em razão da sua origem, o deslinde da questão toma outro rumo.

Se a lei não tem palavras inúteis, e a LC 190/2022 diz que ela entrou em vigor na data da sua publicação isso é válido juridicamente. Como é também válido e gerador de efeitos o fato de a LC 190/2022, apesar de não se sujeitar ao disposto na alínea “c” do inciso III do artigo 150, trazer prescrição a ele se submetendo. Só que aqui o efeito não é o mesmo que se teria se acaso se tratasse de lei complementar (ou mesmo ordinária) criadora de tributo, para as quais inegavelmente significaria obediência ao princípio constitucional tributário, pois a previsão desse §3º, não se prestando para a finalidade pretendida, deve receber, pela via da interpretação, a função que ele realmente desempenha dentro do enunciado prescritivo, que é de estipular uma simples vacatio legis de 90 dias, que é o  único modo de compatibilizá-lo com o Ordenamento. 

Se a eficácia das leis ordinárias estaduais estava contida e dependente do pleno vigor da LC 190/2022, esta eficácia somente desabrochará em 05/04/2022, que é data do início do vigor da LC 190/2022. Notem, que não caberá a alegação de que essa interpretação contraria as disposições das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, que preveem a data da publicação, pois se deve lembrar que se trata de situação excepcional criada pela decisão do STF, que precisa, por isso, ter os dispositivos a ela pertinentes devidamente adaptados, pois, prevalecendo o Ordenamento nenhuma lei estadual teria validade.

Essa submissão da lei estadual à vigência da LC 190/2022 foi muito bem observada pelo Desembargador Eduardo Correa, o relator do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo no processo 3000383-58.2022.8.26.0000, no qual se manteve sentença concessiva do direito de contribuinte de não pagar o difal em 2022, em trecho que abaixo reproduzimos em parte.

“Em análise sumária, em que pese o Estado de São Paulo ter observado o princípio da anterioridade nonagesimal, ao qual alude o art. 3º da lei complementar 190/2022, entendo que ao editar a lei estadual sobre a cobrança do DIFAL 14.470/2021, publicada em 14/12/2021, não teria observado o princípio da anterioridade geral, levando-se como termo inicial a edição da LC 190/2022....”

A anterioridade nonagesimal surgiu no Ordenamento Jurídico Brasileiro para evitar a burla a que as entidades tributantes submetiam o princípio da anterioridade, esvaziando o seu conteúdo mediante o subterfúgio de publicar leis tributárias nos últimos dias de dezembro e que já valiam no dia seguinte. A princípio, a interpretação correta era de que a anterioridade nonagesimal sempre seria contada a partir da data da publicação da lei, mas em conjunto com a anterioridade normal, o que levaria o vigor da lei para o dia primeiro de abril ou exigiria que fosse publicada até o último dia de setembro do ano anterior ao da cobrança. As interpretações, no entanto, sempre favorecendo os estados, ficaram satisfeitas com a contagem da anterioridade nonagesimal a partir da publicação da lei e a anterioridade normal a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Isso significa que no caso de leis que são publicadas, ou adquirem eficácia, conforme quis o STF, no meio do ano, a aplicação da nonagesimal não tem nenhum sentido quando a lei se sujeita também a anterioridade normal, porque fica por ela absorvida.

Por isso, como primeira conclusão, temos por praticamente irrefutável que o Difal, se devido, somente pode ser exigido a partir do primeiro dia de 2023, mas não porque a LC 190/2022 gerará efeitos a partir desse dia, mas sim porque a eficácia das leis ordinárias estaduais criadoras do tributo começa nesse dia.

Fizemos a observação “se devido” porque entendemos que o Difal, da maneira como está instituído e regulado, apresenta outros problemas que comprometem a sua procedência, como por exemplo a própria validade das leis ordinárias estaduais e a definição da base de cálculo, assuntos que poderemos tratar em outra oportunidade.

Por fim, se é verdade que não se poderia punir o ente tributante se acaso o tivesse agido dentro da autorização constitucional e no regular exercício da sua competência, as mesmas razões de assim decidir devem amparar os contribuintes, estes sim inocentes, e que não podem ser aviltados em nome da defesa das finanças públicas, pois também as suas finanças são combalidas, muitas vezes pelos desmandos tributários.

As recentes decisões do Poder Judiciário em favor dos contribuintes e impedindo a cobrança do difal ainda em 2022 é um alento, e quiçá sejam mantidas, pois é a única forma de tirar o cachimbo da boca do estado, e de fazê-lo ver que esse cachimbo é que a entortava, pois, a função e atribuição do estado é defender o Direito e agir de acordo com ele, nunca de vilipendiá-lo.

Jose Carlos Cardoso Souza
Advogado. Doutorando Dir Trib PUC-SP. Ms Dir Trib. Ms Educação. Esp Dir Trib-IBET. Esp Compliance-Insper. Esp Dir Pen Empr-Insper. Esp Dir Trib Esc Fazend-SP. Bel Dir. Bel C.Cont. Ex FIscTrib Est SP.