ICMS e essencialidade sobre energia elétrica e serviços de telecomunicação

1. Introdução

A perspectiva do julgamento do tema 745 pelo Supremo Tribunal Federal reascende o debate em torno do princípio da essencialidade aplicado ao ICMS. As questões que circundam o tema podem ser resumidas com as seguintes indagações: ao legislador é obrigatória ou facultativa a observância do princípio da seletividade? O Poder Judiciário pode aplicá-lo em suas decisões judiciais e, caso o faça, pode determinar qual seria a melhor alíquota do ICMS a determinado bem ou serviço? Estaria o Judiciário, nesse caso, exercendo função exclusiva do Poder Legislativo?

Os temas são relevantes, mormente porque, como é sabido, as alíquotas de ICMS incidentes sobre energia elétrica e serviços de telecomunicação estão entre os maiores percentuais previstos nas legislações estaduais. Mas, sendo esses bens essenciais. 

2. Seletividade

2.1. Fiscalidade, extrafiscalidade e seletividade

Consoante ao artigo 11, § 1º, da lei 4.320/64, os impostos constituem receitas correntes da União, Estados e Municípios. Sua finalidade é atender às despesas correntes e às despesas de capital destes entes, salvo quando não forem financiadas por tributos vinculados. Afigura-se incontroverso, pois, que por configurarem a principal fonte de riqueza entre as denominadas receitas derivadas, a função precípua dos impostos é abastecer os cofres públicos, razão pela qual são classificados como fiscais.

Entretanto, há certos impostos que visam outros objetivos além da mera arrecadação tributária, como a regulação de mercados e a desoneração da circulação de bens e serviços essenciais à população, ao comércio e às indústrias. Trata-se dos denominados impostos extrafiscais, como o são, por exemplo, o IPI, o IOF, o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.

No regime constitucional anterior, o antigo ICM ostentava caráter eminentemente fiscal, afinal, conforme dispunha o artigo 23, II, § 5º, da Constituição Federal de 1967, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 23/83, suas alíquotas eram as mesmas para todas as mercadorias. Seu objetivo era apenas arrecadar receitas aos entes competentes a instituí-lo. Para finalizar o estabelecimento de premissas do presente raciocínio, cumpre informar que, especificamente em relação aos serviços de comunicação, o artigo 21, VII, da Constituição Federal de 1967, dava competência à União para instituir imposto sobre esses serviços (de comunicação, salvo os de natureza estritamente municipal) e, naquela época, também não havia qualquer disposição acerca de sua eventual seletividade. Mas, na Constituição Federal de 1988, o imposto incidente sobre os serviços de comunicação passou a ser de competência dos Estados e do Distrito Federal e foi abrangido na sigla ICMS, juntamente com os serviços de transporte intermunicipal e interestadual.

No regime constitucional inaugurado em 1988, a natureza do ICMS passou a ser fiscal e extrafiscal, concomitantemente. Realmente, sua vocação não é apenas constituir importante fonte de receita aos entes competentes à sua instituição, mas também propiciar a facilitação da circulação de mercadorias e prestação de serviços essenciais à sociedade, conforme determinado no artigo 155, § 2º, III, da Constituição Federal.

Assim é que, além de levar receitas aos Estados e ao Distrito Federal, o ICMS é também um instrumento extrafiscal à desoneração de mercadorias essenciais ao seio social. Por isso, a tributação sobre as operações com mercadorias e prestações de serviços deve (ou deveria) ser inversamente proporcional à sua essencialidade ao meio social. 

2.2. Mecanismos à veiculação da seletividade do ICMS

A legislação do ICMS optou por determinar o quantum devido pela aplicação de uma determinada alíquota à base de cálculo do imposto, que é o valor da operação mercantil ou da prestação de serviços.

Por essa razão, a veiculação da seletividade do ICMS pode ser por via do manejo das alíquotas do imposto ou pela redução de sua base de cálculo, afinal, para esses fins (da seletividade) o que é relevante é o encargo econômico-tributário repassado no preço de venda ao consumidor final. É o que ocorre, por exemplo, com os produtos da cesta básica no Estado de São Paulo. Não há dúvidas de que estas espécies de produtos são essenciais e, por essa razão, a legislação paulista optou por manter a alíquota geral de 18%, mas, consoante o artigo 3º, Anexo II, do RICMS/SP, determinou a redução da base de cálculo do imposto incidente, de modo que a carga tributária efetiva seja equivalente a 7%.

Obviamente, a opção por um ou outro método esbarra em outros pontos que devem ser analisados pelo Estado quando da implementação de sua política fiscal, por exemplo, o estorno proporcional de créditos pelo adquirente quando da saída subsequente da mercadoria de seu estabelecimento, conforme será examinado detalhadamente na seção 6.2.5.1 deste livro. 

2.3. A seletividade como regra obrigatória a ser observada na instituição do ICMS

A doutrina ainda não é uniforme quanto à carga cogente da seletividade em relação ao ICMS.

José Eduardo Soares de Melo¹ a entende como uma faculdade dos Estados e do Distrito Federal ao dizer que “constitui princípio constitucional a ser rigorosamente obedecido no âmbito do IPI, e de modo permitido no caso do ICMS”. Mas, por outro lado, Roque Antonio Carrazza² se manifesta expressamente pela obrigatoriedade de sua observância ao dizer que “quando a Constituição confere a uma pessoa política um ‘poder’, ela, ipso facto, lhe impõe um ‘dever’. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes deveres (...) Portanto, a nosso sentir, a seletividade, no ICMS, tanto quanto no IPI, é obrigatória. Melhor elucidando, o ICMS, deverá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.

Afilio-me ao posicionamento de Carrazza. O termo poderá realmente deve ser interpretado como deverá, porquanto a Constituição Federal, ao traçar as regras do Sistema Tributário Nacional, não propõe recomendações aos entes tributantes, mas determinações cogentes a eles³.

Em razão dessa força cogente imiscuída à seletividade constitucional, que com ela inclusive se confunde, o ICMS deve, sempre, ser utilizado como mecanismo de perseguição de objetivos que estão além do mero abastecimento do Erário.

E não é só. A seletividade do ICMS deve (ou deveria) se realizar apenas em função da mercadoria comercializada e/ou do serviço prestado, não em razão de quaisquer outros critérios extrínsecos à operação/prestação tributada, como a capacidade econômica dos contratantes. Afinal, determinadas mercadorias ou serviços podem ser tão essenciais para as classes mais ricas como o são para as classes mais pobres (nos casos da energia elétrica e dos serviços de telecomunicação são de fato, conforme será visto em linhas adiante). 

2.4. O ICMS, o princípio da seletividade, os serviços de comunicação e o fornecimento de energia elétrica

Não há, atualmente, quem duvide que os serviços de comunicação se afiguram essenciais à vida moderna. De fato, na sociedade atual, marcada pela (ágil) divulgação da informação, a humanidade seria subjugada pelo caos em pouco tempo se não fossem os serviços de comunicação. Basta pensar em como seria a vida hodierna sem Internet, telefonia e sistemas fac-símile. Negócios não seriam devidamente formalizados, o que influenciaria direta e indiretamente não só a macroeconomia, mas também a micro. Mercados financeiros inteiros voltariam a funcionar baseados em informações falsas. A própria globalização da economia não teria sido levada a efeito não fosse a comunicação. Em verdade, sem os serviços de comunicação, a humanidade estaria fadada a viver em feudos medievais.

Também a energia elétrica é um bem deveras essencial. Todas as pessoas, desde as classes economicamente mais desfavorecidas até as mais ricas, não teriam condições dignas de vida. Alimentos pereceriam, a segurança pública seria colocada em xeque. Postes de iluminação pública não teriam utilidade alguma e os alarmes contra roubos de casas, indústrias e comércios também seriam inúteis. O trânsito entraria em colapso. Hospitais contabilizariam mais e mais óbitos em razão da paralisação de equipamentos médicos. Mercados financeiros inteiros ruiriam da noite para o dia. Nem mesmo este livro teria sido publicado, afinal, não haveria como redigi-lo ou mesmo imprimi-lo porque as máquinas de impressão da gráfica não teriam força motriz para tanto.

A essencialidade dos serviços de comunicação e do fornecimento de energia elétrica, portanto, é indubitável.

E por ostentarem essas características, o ICMS incidente sobre eles (serviços de comunicação e fornecimento de energia elétrica) deveria ser diferenciado, minorado, conforme expressamente determinado pelo artigo 155, § 2º, III, da Constituição Federal. Mas não é o que ocorre, porquanto as alíquotas de ICMS aplicáveis aos serviços de comunicação e ao fornecimento de energia elétrica, em regra, são as mais altas.

Em relação aos serviços de comunicação, por exemplo: no Estado de São Paulo a alíquota é de 25% (artigo 55, I, do RICMS/SP), assim como no Estado de Minas Gerais (artigo 42, I, a, do RICMS/MG); e no Estado do Rio de Janeiro atualmente a alíquota é de 25% (conforme artigo 14, VIII, do RICMS/RJ), mas era fixada em 37% até 31/12/1998, sendo gradualmente reduzida até chegar a 28% em 31/03/2000, quando então passou a vigorar pelo atual percentual de 25%.

Também quanto ao fornecimento de energia elétrica, a alíquota do ICMS no Rio de Janeiro é de 25%. Em São Paulo também há a alíquota de 25% em relação à conta residencial que apresentar consumo mensal acima de 200 KWh. No Estado de Minas Gerais, a alíquota pode chegar a 30%, a depender também da condição do consumidor e da quantidade de energia consumida.

Tais discrepâncias veiculam efeitos jurídicos à regra matriz que instituiu o ICMS, taxando-lhe a pecha da inconstitucionalidade que, cumpre frisar, pode ser alegada pelo contribuinte em seu favor. O Judiciário, por sua vez, ao exercer sua atividade típica a partir da provocação do contribuinte, poderá construir uma norma jurídica individual e concreta afastando a incidência da alíquota, aplicar aquela geral incidente sobre operações e prestações não individualizadas em disposições específicas, sem que, com isso, exerça função legislativa atípica às suas funções.

Pois bem. Segundo a doutrina, os princípios jurídico-tributários não são normas jurídicas, propriamente, mas a fonte dos limites objetivos. É a partir desses limites objetivos que se torna possível extrair norma jurídica vertida em linguagem prescritiva implicacional.

A Constituição Federal valoriza o ICMS como um instrumento extrafiscal, devendo as operações com mercadorias e prestações de serviços serem tributadas na medida inversa de sua essencialidade, de sua necessidade pela população. Mas o artigo 155, § 2º, III, da Constituição Federal, também indica a seletividade como um limite objetivo do ICMS, afinal, de sua análise é possível se extrair a seguinte norma jurídica: “dada a competência tributária dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS em seus respectivos territórios, deve ser a seletividade do imposto em razão da essencialidade das mercadorias e serviços”.

Tal norma jurídica é em verdade uma norma jurídica de estrutura. Mas o que é isso?

Consoante a Teoria Autopoiética aplicada ao Direito, embora receba influências externas, o sistema jurídico é fechado e responsável por sua própria construção⁴. Desse modo, o sistema jurídico é autorreferenciável, porquanto comporta não só normas de conduta, cujo objeto é a disciplina das relações intersubjetivas em si mesmas, mas também normas de produção normativa, cujo escopo é a determinação de regras à produção de outras normas jurídicas, sejam elas gerais e abstratas, ou individuais e concretas⁵.

Eis a demonstração emblemática da máxima o direito regula sua própria criação. E sendo norma jurídica de estrutura do ICMS, a seletividade deve ser necessariamente observada para que a regra matriz do imposto, instituída pelos Estados e pelo Distrito Federal, seja válida perante o sistema jurídico em vigor.

Consoante exposto alhures, as alíquotas que gravam os serviços de comunicação e a comercialização de energia elétrica são as mais altas, conforme fora demonstrado quando expostos os exemplos das legislações dos Estados de São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro.

A aplicação de algumas dessas alíquotas está a depender do consumidor (se residência ou estabelecimento comercial/industrial), bem como do montante consumido. Ocorre que a energia elétrica e os serviços de comunicação são sempre essenciais, independentemente da quantidade consumida, ou mesmo se a energia elétrica e o serviço de comunicação são destinados a residências, ao comércio, a indústrias ou a produtores rurais, ou ainda se sua comercialização e consumo se dão no Estado de São Paulo, Rio de Janeiro, ou Minas Gerais.

De fato, contribuintes de alta ou baixa renda, paulistas, fluminenses ou mineiros, precisam igualmente consumir energia elétrica e serviços de comunicação para se manter e, sob esse enfoque, a energia elétrica e os serviços de comunicação se lhes afiguram essencial. Afinal, sem a energia elétrica, não poderiam iluminar suas residências, pôr em funcionamento seus aparelhos elétricos e eletrodomésticos, trabalhar ou mesmo ter tempos de lazer e bem-estar. Não gerariam riquezas e também não propiciariam circulação de riquezas porque, ante a falta de rendimentos e a falta de uma força motriz capaz de colocar máquinas em funcionamento, as pessoas simplesmente não adquiririam mais bens de consumo duráveis e não duráveis, o que desencadearia uma estagnação econômica generalizada.

E em razão de sua essencialidade a contribuintes financeiramente abastados, carentes, paulistas, fluminenses, mineiros, ou de quaisquer outras regiões do país, as alíquotas do ICMS incidentes sobre a energia elétrica devem ser favorecidas, isto é, minoradas em relação às demais mercadorias e serviços tributados pelo imposto⁶.

O mesmo raciocínio se aplica aos serviços de comunicação e, portanto, em quaisquer dos casos (energia elétrica e serviços de comunicação) a tributação pelo ICMS não respeita o princípio da seletividade.

Exatamente por ser uma desconformidade da norma de estrutura do imposto, que pode ser vertida em linguagem prescritiva implicacional aos Estados e Distrito Federal, os contribuintes podem questionar sua violação no Judiciário, requerendo-lhe uma tutela jurisdicional que obrigue os entes tributantes a observarem-na quando da instituição do ICMS em seus respectivos territórios.

O estudo científico do direito demandou o exame fracionado das normas jurídicas em norma jurídica primária dispositiva, norma jurídica primária sancionadora. É o que fora proposto por Lourival Vilanova,⁷ in verbis:

“Na primária, estatuem-se relações jurídicas deonticamente modalizadas como eficácia da realização dos pressupostos fáticos descritos no antecedente, impondo ao polo passivo um dado comportamento obrigatório, permitido ou proibido. Na secundária, preceituam-se consequências sancionadoras, no pressuposto do não cumprimento do estipulado na norma primária, determinante da conduta juridicamente devida. Tem-se, assim, o descumprimento da norma primária como pressuposto de incidência da norma secundária.” 

Para fins de esclarecimentos, cumpre salientar que o que o doutrinador chama norma jurídica secundária é denominado por mim como norma jurídica primária sancionadora. E, nesses termos, o que quer dizer o professor (com quem concordo) é que o descumprimento da conduta prescrita na norma primária dispositiva veicula uma sanção ao agente que a descumpriu.

A correção desse descumprimento deve ser instrumentalizada pela norma jurídica secundária, que são as normas processuais vigentes⁸. Em outras palavras, o titular do direito ofendido pode se valer dos mecanismos processuais em vigor para buscar a tutela do Estado-juiz, restabelecer a norma jurídica primária ofendida e, com ela, a norma jurídica completa. Nessa trilha caminha a doutrina de Roque Antonio Carrazza:⁹

“Sem embargo de doutas opiniões em sentido contrário, pensamos que o Poder Judiciário está apto a controlar o cumprimento deste princípio constitucional [a seletividade].

[...]

Com efeito, o Poder Judiciário não está menos autorizado do que o Poder Legislativo a investigar qual o alcance das expressões ‘essencialidade das mercadorias e dos serviços’. Não estamos sustentando que o Judiciário vai legislar, no lugar do Legislativo, mas averiguar se os critérios adotados por este Poder foram adequados e racionais.”

Os incautos diriam açodadamente que tal tutela jurisdicional não pode ser concedida em razão da jurisprudência já firmada nos tribunais superiores, segundo a qual o Judiciário não pode atuar como legislador positivo, a exemplo do que decidiu o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do RMS 20.676/ES.¹⁰

Mas, a mim esse não é o melhor raciocínio. É que o Judiciário apenas atuaria como legislador positivo caso determinasse a aplicação de uma alíquota não prevista na legislação, ou se aplicasse uma alíquota enumerativa, isto é, reservada a certas mercadorias e/ou serviços. Entretanto, se ao verificar os critérios adotados à aplicação da seletividade do ICMS em relação à tributação das prestações de serviços de comunicação e/ou operações com energia elétrica, o Judiciário entender que a alíquota de 25% prevista na legislação não atende a essencialidade da mercadoria, então poderá afastar a aplicabilidade dessa alíquota ao argumento da inconstitucionalidade. Em sequência, o Judiciário poderá determinar a aplicação da alíquota geral, também prevista na legislação, que preencha esse requisito. 

3. Conclusão

As indagações que circundam o tema aqui tratado são muitas, todas elas deverão ser enfrentadas pelo STF quando do julgamento do tema 745. O presente ensaio teve a pretensão de vislumbrar algumas alternativas ao julgamento que virá.

Resta a torcida para que prevaleça a Constituição Federal.

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Adolpho Bergamini
Advogado e Professor. Indicado pela International Tax Review, para compor o Indirect Tax Leaders Guide for Brazil. Mestrando em Direito Tributário pela FGV/SP. Ex-Conselheiro do CARF. Juiz do TIT/SP