No julgamento do Tema 201, onde foram analisados em conjunto o Recurso Extraordinário (RE) 593.849 e a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.777, o STF reconheceu o direito dos contribuintes à restituição do ICMS recolhido antecipadamente no regime de substituição tributária para a frente, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à base de cálculo presumida.
Desde então, os Estados e o Distrito Federal tem buscado, com fundamento no mesmo precedente do STF, julgado sob a sistemática da repercussão geral, legitimar a cobrança do imposto complementar, ou seja, nas situações inversas em que o valor efetivo da operação é maior que o valor presumido para recolhimento antecipado do ICMS-ST.
O Estado de São Paulo, por exemplo, após o julgamento do STF, revogou o § 3º, do artigo 66-B, da lei 6.374/89, o qual indevidamente restringia a restituição nos casos de venda por valor inferior ao presumido, porém, como seria de se esperar, acrescentou o artigo 66-C, de modo a autorizar a cobrança do complemento do ICMS-ST, nos casos de venda por valor maior que o presumido.
No entanto, a pretensão fazendária se apresenta ilegal, na medida em que, por força do artigo 146, inciso III, da Constituição Federal, a matéria deve ser tratada exclusivamente por lei complementar, não competindo ao Estado de São Paulo, ou qualquer outro Ente da Federação, instituir a respectiva cobrança por meio de decretos, portarias ou qualquer outro ato do Poder Executivo.
Além disso, pode-se afirmar, com fundamento no princípio da estrita legalidade, encartado no artigo 150, inciso I, e no artigo 155, § 2º, inciso XII, ambos da Constituição Federal, bem como no artigo 97, do Código Tributário Nacional, que não há previsão legal, especialmente na lei Complementar 87/96, que autorize os Estados e o Distrito Federal a cobrar a diferença do ICMS-ST nos casos de venda por valor superior à presumida.
Assim sendo, no tocante ao Estado de São Paulo e ao Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária (ROT-ST) por ele instituído, por meio do qual criou-se um regime optativo de tributação da substituição tributária, para segmentos varejistas, com a dispensa de pagamento do valor correspondente à complementação do imposto retido antecipadamente, nas hipóteses em que o preço praticado na operação a consumidor final for superior à base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária, compensando-se com a restituição do imposto assegurada ao contribuinte, entendemos que a adesão não seria recomendável a todos os contribuintes, haja vista o entendimento de inconstitucionalidade da exigência do imposto complementar.
Em resumo, o contribuinte tem o direito à restituição do ICMS/ST, mas, por outro lado, não tem a obrigação de complementa-lo, em ambos os casos conforme acima explicitado. Em vista disso, o Estado de São Paulo, a título de beneficiar os contribuintes, mas, na verdade, buscando minimizar a perda de arrecadação, criou, via Portaria CAT 15/21, o Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária – ROT-ST, o qual, porém só é realmente benefício ao contribuinte em certos casos.