Muito se tem escrito sobre o tem em epígrafe. Há divergência tanto na doutrina, como na jurisprudência de nossos tribunais quanto ao local de pagamento do ITCMD em se tratando de bens situados no estrangeiro.
Contudo, o STF acaba de colocar uma pá de cal sobre essas discussões exigindo a regulamentação desse imposto por lei complementar em se tratando de bens situados no exterior, conforme ficou decidido no RE 851.108, relator min. Dias Tofffoli, onde ficou reconhecida a inconstitucionalidade de lei estadual prevendo a tributação pelo ITCMD sobre bens situados no estrangeiro, sem previa edição de lei complementar, a fim de prevenir conflitos de competência entre os Estados. Nesse julgamento prescreveu a modulação de efeitos para evitar impactos na área financeira dos Estados.
A nossa doutrina também prestigia esse ponto de vista sustentado pelo STF1, todavia, no pressuposto de que o legislador ordinário irá cumprir a determinação constitucional de editar normas gerais a respeito de aplicação em âmbito nacional. Passados mais de três décadas de omissão temos, agora, a convicção de que o Parlamento Nacional não está interessado em fazer cessar esse clima de insegurança jurídica.
Ante a constatação dessa realidade – omissão deliberada do Congresso Nacional – penso que a decisão da Corte Suprema não foi das mais felizes, conforme passaremos a demonstrar.
Comecemos pelo exame do texto constitucional. Prescreve o art. 155, I da CF:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela EC 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela EC3, de 1993)
[...]
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela EC 3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior”;
É importante atentar para a dicção do § 1º, inciso III, letras a e b da CF, notadamente, da alínea b, para a perfeita compreensão da matéria
A lei complementar é reclamada apenas e tão somente quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior, e quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. É o que resulta do texto constitucional transcrito que não faz referência a herdeiros, porém, tão somente a de cujus. Esse é o primeiro ponto.
O segundo ponto é que a outorga constitucional de imposto privativo para cada ente político decorre diretamente da forma federativo do Estado Brasileiro que assegura a independência e autonomia político-administrativa aos entes políticos regionais e locais (arts. 18 e 30 da CF).
E não cabe falar em independência político-administrativa sem independência financeira. Daí a rígida discriminação constitucional de impostos (arts. 153, 155 e 156 da CF).
Por isso, a omissão do legislador ordinário em editar a lei complementar, para regular em nível nacional determinado imposto privativo do Estado, não pode inibir o exercício da competência tributária pelo ente político contemplado na regra de partilha constitucional de rendas tributárias.
Em matéria de competência concorrente, como é o caso do direito tributário (art. 24, I da CF) deve observar as seguintes regras: a) cabe à União apenas editar normas gerais (§ 1º); b) a competência da União de editar normas gerais não exclui a competência supletiva dos Estados (§ 2º); c) na ausência de normas gerais da União, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender as suas peculiaridades (§ 3º); e d) a superveniência de lei federal suspende a eficácia da lei estadual, no que lhes for contrário (§ 4º). Os parágrafos do art. 24 da CF são de uma clareza lapidar, não comportando qualquer tipo de discussão.
Foi com base nesse § 3º, do art. 24 da CF que os Estados-membros instituíram o ITCMD em sua plenitude. A hipótese não encerra qualquer novidade.
Sabe-se que a União, até hoje, não editou a lei complementar para a tributação do IPVA, como manda o art. 146, III, a da CF, mas, nem por isso os Estados abriram mão da arrecadação desse imposto, cuja omissão impactaria, também, as finanças dos municípios que fazem jus a 50% do produto de arrecadação do referido imposto (art. 158, III da CF).
É verdade que a falta de regulamento do IPVA em nível nacional vem causando conflitos de competência entre os Estados, porque alguns proprietários buscam registrar seus veículos nos Estados onde a alíquota for menor.
Recentemente, o STF afastou o conflito entre os Estados, decidindo que o IPVA deve ser pago no local do domicílio do proprietário, confundindo, ao que tudo indica, com o local de registro do veículo que efetivamente pode ser feito, tanto no domicílio do proprietário, como no local de sua residência, conforme prescrição do art. 120 do CBT (RE nº 1.016.605/RG-MG).
Por conta dessa confusão imagino a dificuldade de o proprietário domiciliado no Estado de São Paulo efetuar o pagamento do IPVA do veículo registrado, por exemplo, no Estado da Bahia.
O certo é que todos os 26 Estados e o Distrito Federal instituíram o IPVA, sem a prévia definição do seu fato gerador, por lei complementar, como manda a Constituição.
Por que há de ser diferente no caso do ITCMD?
O exemplo dado no corpo do Acórdão sob análise, data vênia, não tem enquadramento na letra b, do inciso III, do § 1º, do art. 155 da CF.
De fato, para afastar o perigo de conflitos de competência impositiva o V. Acórdão diz o seguinte:
“A configuração de conflito de competência em relação ao tema pode ocorrer em uma multiplicidade de cenários fáticos. A título exemplificativo, basta cogitar-se de pessoa física domiciliada no estado do Rio de Janeiro, que detém ativos no exterior e que falece deixando herdeiros residentes no estado de São Paulo. Nesse cenário haveria potencialmente a cobrança de ITCMD incidente sobre um único fato gerador por ambos estados, na medida em que: (i) a legislação do estado do Rio de Janeiro determina que o ITCMD é devido ao estado do Rio de Janeiro, por ter sido o domicílio do falecido (5º, II, c da Lei nº 7.174/15); e (ii) a legislação do estado de São Paulo determina que o ITCMD seria devido ao estado de São Paulo, porque onde domiciliado o herdeiro (art. 4º, II, b da lei 10.705/00)”.
De fato, se o de cujus possuía bens no exterior e tinha seu domicílio no Estado do Rio de Janeiro é neste Estado que deverá ser processado o inventário, pouco importando o local de domicílio de herdeiros que poderiam estar domiciliados nos mais diferentes Estados.
A Constituição não faz referência ao domicílio de herdeiro como prescrito indevidamente na legislação do Estado de São Paulo. A regra geral é a abertura do inventário no domicílio do de cujos, e não do domicílio de herdeiros que poderiam estar domiciliados nas mais diferentes localidades, não servindo de critério para a fixação de competência para processamento do inventário.
Com o falecimento, transmitem-se, desde logo, todos os bens a herdeiros e legatários de forma automática, por força do princípio da saisine acolhido pelo Código Civil em seu art. 1.784. Nem é preciso que os herdeiros tomem conhecimento do óbito ocorrido.
Portanto, o exemplo dado para demonstrar uma situação de conflito legislativo, permissa vênia, não serve para fundamentar a necessidade de lei complementar.
O certo é dirimir o conflito se e quando isso acontecer, como foi feito em relação ao IPVA, Relativamente ao ITCND, na situação narrada no V. Acórdão sob comento, sem dúvida alguma a Corte Maior fixaria a competência do Estado do Rio de Janeiro onde tinha o domicílio o de cujus que é a regra geral para definir a competência para a fixação do foro competente para processar o inventário.
Contudo, a decisão do STF teoricamente está de pleno acordo com a exigência constitucional claramente contida no inciso III, do § 1º, do art 155 da CF
Porém, considerando que mais de três décadas se passaram desde o advento da CF/88, sem que o Parlamento Nacional regulamentasse aquele dispositivo constitucional provocando a supressão indevida de receitas tributárias dos Estados, e indiretamente dos Municípios, nada autoriza a concluir que os congressistas irão elaborar a lei complementar reclamada pelo texto constitucional.
Isso significa que na prática estamos diante da outorga de competência impositiva que não pode ser exercitada para assegurar a plena autonomia político-administrativa dos Estados.
Tendo em vista o atual quadro conjuntural caracterizada pela deliberada omissão do Congresso Nacional, cabe ao Judiciário promover uma interpretação lógico-sistemática desse polêmico dispositivo para se harmonizar com a ordem jurídica global que elegeu o federalismo fiscal como um princípio protegido em nível da cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I da CF).
Quanto à modulação de efeitos, o julgado sob exame, também, não foi feliz.
Primeiramente, porque o julgamento do REC 851.108 tem sua origem no mandado de segurança impetrado nos idos do ano de 2011, portanto, há dez anos. Não é justo que a demora na prestação jurisdicional resulte no prejuízo do contribuinte que pagou o imposto, agora, considerado inconstitucional.
Aliás, o “instituto” da modulação, que foi criado para suprir os problemas decorrentes da morosa atuação do Judiciário, ofende, às escâncaras, vários princípios constitucionais tributários.
A decisão declaratória de inconstitucionalidade tem natureza ex tunc. Firmada a inconstitucionalidade de um tributo é como se ele nunca tivesse existido no mundo do direito. Modular os efeitos da decisão ofende, dessa forma, o princípio da legalidade tributária, que se tornou um princípio universal. Por conseguinte, ofende o princípio vedatório de efeitos confiscatórios do tributo ao perenizar a cobrança ilegal do encargo tributário. Ofende, igualmente, o princípio da isonomia tributária, pois quem pagou, pagou, e quem não pagou, não mais precisa pagar. Mais do que isso, ofende os princípios ético-morais ao punir o adimplente de boa-fé e premiar o inadimplente.
Temos para nós que a figura da modulação na seara do direito tributário é uma verdadeira aberração jurídica que só serve para estimular a ação de governadores e de legisladores astutos, para dizer o menos, que se aproveitam da conhecida morosidade do Judiciário, para agirem na contramão do que dispõem as normas constitucionais voltadas para o direito tributário, fazendo ruir por terra o minucioso, completo e exauriente Sistema Tributário esculpido, com maestria, pelo legislador constituinte originário, que os proponentes da reforma tributária querem implodir por meio de um Poder Reformador.
SP, 1-3-2021.
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1- Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 29ª Ed.. São Paulo: Atlas, 2020, p. 517-519.