I. Objeto de análise do artigo
Considerando: que (I) a lei 9.430/96, em seu artigo 83, e a (II) súmula vinculante 24 – oriunda do habeas corpus (HC) 81.611/DF – alteraram significativamente o panorama persecutório penal das imputações referentes aos delitos previstos junto à lei 8.137/90; que (III) o artigo 158, Código de Processo Penal (CPP), exige o exame de corpo de delito para as infrações que deixam vestígios; que (IV) no caso da infração tributária tal vestígio é facilmente apreensível; e, por fim, considerando (V) a equivocada valoração que as agências do mundo jurídico (Ministério Público e Poder Judiciário) têm dado à constituição do crédito tributário em esfera administrativa, o presente texto restará limitado ao debate sobre a possibilidade considerar-se o lançamento tributário, em qualquer circunstância, prova suficiente de materialidade delituosa, consequentemente apta à instauração de um processo penal.
II. Breve histórico
O artigo 83, da lei 9.430/96, ao exigir uma determinada vinculação entre a esfera administrativa de análise tributária e a persecução penal de possível ilícito de mesma natureza, gerou inconformidade no seio do Ministério Público. Referido órgão propôs contra tal comando normativo uma ADIN que, julgada improcedente pelo STF, deixou claro que o esgotamento da esfera administrativa se fazia necessário para início de um processo criminal. Em verdade, estava a decidir matéria que, na mesma data, havia sido enfrentada pelo HC 81.611/DF, assim ementado: Crime material contra a ordem tributária (lei 8.137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo.(...) 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. (HC 81.611/DF).
A conseqüência da decisão acima é que os crimes de sonegação fiscal, ainda que consumados quando praticados, somente podem ser processados após o preenchimento minimamente necessário da interpretação de uma (I) condição objetiva de punibilidade ou de seu (II) elemento normativo essencial. Friso: na visão do STF, o crime pode ter ocorrido quando do ato praticado pelo sujeito no mundo dos fatos, mas a prova minimamente necessária à justificação de uma persecução penal (justa causa) somente restará implementada após a análise adequada de seus elementos normativos ou após a satisfação de uma de suas condições de procedibilidade.
Fácil percebermos que o STF se alinha, tanto na ADIN quanto no HC 81.611/DF, ao pressuposto de boa-fé da autoridade administrativa no que toca à investigação contábil que, ao fundo, irá afirmar a ocorrência, ou não, de sonegação tributária. Dito de outra forma: para o STF não é possível afirmar-se que houve uma sonegação tributária se a própria autoridade fazendária ainda não apurou se o tributo foi, ou não, sonegado.
A súmula vinculante 24, por sua vez, sintetiza tal entendimento ao afirmar que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
III. O problema
Não obstante o entendimento do STF seja uma forte garantia contra eventuais equívocos que uma persecução penal destituída de um lançamento tributário pudesse gerar em relação ao acusado, temos que tal garantia também gerou, no plano fático, um problema disseminado nas denúncias que versam sobre crimes de tal natureza: a confusão entre os significados processuais do lançamento tributário e do exame de corpo de delito.
Neste sentido, o Ministério Público (MP) tem entendido – e denunciado, por força de tal entendimento – que a constituição definitiva do crédito tributário é o suficiente para que esteja comprovada a materialidade delituosa da sonegação. E tamanha é a confiança que detém em tal entendimento que, em processos de tal natureza, o MP arrola como sua única testemunha, invariavelmente, o fiscal da Receita Federal.
Tal pensamento não deve prosperar, eis que confunde o conceito de mínimo com o conceito de suficiente. Em tal seara, tanto a lei quanto o STF, ao estipularem a ausência de justa causa para uma ação penal sem que o crédito esteja constituído, impuseram um limite mínimo a ser ultrapassado pelo Estado para fins de persecução penal. Em momento algum afirmaram que era o suficiente. E a distinção entre “mínimo” e “suficiente” reside justamente na pequena - mas vital - separação do Direito Administrativo Sancionador e do Direito Penal. Para o Administrativismo sancionador, uma presunção equivale, juridicamente, à ocorrência de um fato. Somente por isso se pode falar em lançamento por presunção, lucro presumido etc. Tal equivalência (presunção = verdade) é legítima pelo viés administrativo, eis que sem ela o Estado simplesmente não conseguiria operar. No caso tributário, e já versando sobre o tema “sonegação de tributo”, temos que a Receita Federal classifica como “lucro” todo e qualquer depósito de origem não identificada. Tal classificação é oriunda de presunção da Receita devidamente contemplada em Lei, e não de um fato comprovadamente ocorrido. Aqui a dúvida se resolve em prol do Estado, e resta constituído o crédito tributário ainda que, faticamente, o lucro jamais tenha existido. No Direito Penal, entretanto, a materialidade delituosa não pode ser presumida. Pelo contrário, se existir dúvida quanto ao fato, que se resolva em favor do Indivíduo.
Mal comparando, é como se um Delegado de Polícia (i) presumisse a ocorrência de um determinado ilícito, (ii) concluísse seu relatório de indiciamento apenas com base em sua presunção, e o Ministério Público, além de (iii) oferecer denúncia com base em tal ato, (iv) arrolasse apenas e exclusivamente o próprio Delegado como testemunha de acusação.
Enfim, se para a Receita Federal a presunção de sonegação fiscal pode gerar crédito líquido e certo para o Estado, em sede de processo penal tal presunção deve gerar, apenas e tão-somente, uma investigação completa sobre o caso, no intuito de verificar-se se o lançamento tributário ocorrido com base em uma presunção diz respeito, efetivamente, a um lucro não declarado.
Temos, portanto, que nas hipóteses em que a constituição de um crédito tributário basear-se não na investigação e análise dos fatos etc., mas sim em uma presunção legal, o limite mínimo trazido pela Lei e pelo STF estará satisfeito, mas jamais o limite necessário imposto pelo artigo 158, CPP.
Desta forma, em casos como estes – constituição definitiva do crédito tributário por meio de presunção legal -, o auto de lançamento deverá gerar uma investigação policial sobre o assunto, e não um processo penal, sob pena de, por meio de uma severa confusão entre princípios administrativos e princípios penais, afirmar-se que aquilo que a Receita Federal presume é o suficiente para declarar-se a ocorrência do fato concreto.
IV. Conclusão
Como conclusão, tenho que o auto de lançamento tributário, quando baseado em uma presunção legal, não é o suficiente para legitimar a instauração do processo penal na medida em que não reflete o conceito de corpo de delito previsto em nosso código processual. Em tais situações, a súmula vinculante n. 24 serviu como limite mínimo da persecução penal, mas a satisfação de todos os requisitos necessários à instauração de um processo penal dependerá, ainda de investigação preliminar que ateste a existência fática (prova de materialidade) daquilo que a Receita apenas presumiu.
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