A computação em nuvem, que na definição de CEZAR TAURION1, trata-se de um conjunto de recursos como capacidade de processamento, armazenamento, conectividade, plataformas, aplicações e serviços disponibilizados na internet, é tema um tanto quanto recente e a modalidade Software as a Service – SaaS , ainda reserva bastante insegurança no que tange à tributação de ISS.
Em apertadíssima síntese, a computação em nuvem apresenta as seguintes modalidades: IaaS, PaaS ou SaaS e exigem a utilização da internet, permitindo ao usuário gerenciar ou controlar a infraestrutura de nuvem subjacente (IaaS), desenvolver e operar o software (PaaS), ou usar este software em qualquer lugar (SaaS).
Em outras palavras, a computação em nuvem, a Software as a Service (SaaS), é o modelo de computação em nuvem mais fácil de se visualizar, podendo ser acessado de qualquer computador ou dispositivo móvel pelos usuários, por meio de senha e de forma remota, por meio da internet, de onde o usuário acessa banco(s) de dados que se encontram hospedados em locais indeterminados, chamados de "nuvem", a exemplo do acesso pelo usuário ao Google Drive, Dropbox, etc.
Desde a década de 90, com a difusão da internet, novos modelos de negócios foram criados por alguns segmentos que oportunamente montaram redes de comunicação e conseguiram lucrar com tal empreitada, à exemplo do Google2 que surgiu em 1998 como mecanismo de busca.
Diante da realidade de que a internet não só faria parte do dia a dia das pessoas, como também inovaria no tocante aos modelos de negócios até então conhecidos, já em 1998, promulgou-se no Brasil o marco regulatório dos softwares, através da lei 9.609, que dispõe principalmente sobre a proteção de sua propriedade intelectual e sua comercialização no país, além de trazer o conceito jurídico de programa de computador.
Os softwares pela norma foram classificados como obras literárias, resultado do intelecto humano, inclusive em âmbito internacional, como diretrizes do WIPO (Organização Mundial de Propriedade Intelectual), tratando-se de bens intangíveis protegidos pela lei de direitos autorais.
A internet difundiu-se de tal forma, e em extrema velocidade, que nos dias de hoje é possível acessá-la por meio de smartphones em qualquer lugar, facilitando não só a comunicação interpessoal como o armazenamento de documentos e informações no já mencionado Software em nuvem.
Acontece que a legislação tributária não calhou de acompanhar a velocidade da propagação da internet, tão pouco nos negócios jurídicos em tal meio, sendo sua definição recentemente apontada, aliás, pelo Marco Civil da Internet, lei 12.965/14, como: o sistema constituído do conjunto de protocolos lógicos, estruturado em escala mundial para uso público e irrestrito, com a finalidade de possibilitar a comunicação de dados entre terminais por meio de diferentes redes.
Isso porque, ainda não há clara definição a respeito da natureza jurídica de várias modalidades de softwares, notadamente sobre o software em nuvem, ao ponto que é clara a disputa entre os entes municipais e federais acerca da tributação as operações deste modelo de negócio.
Ou seja, a falta de legislação especifica sobre o tema aquece os debates acerca da competência tributária, no sentido de que fornecimento da computação em nuvem seria fato gerador do ISS ou do ICMS.
Considerando o cenário histórico e atual jurisprudencial e normativo sobre o tema, o foco deste artigo é analisar a tributação de ISS sobre os softwares em nuvem, além das suas perspectivas de solução.
2. Ponto de Partida - O RE 1 76626/SP. Lacuna Normativa Preenchida pela interpretação jurisprudencial.
Por meio do conhecido Recurso Extraordinário 176.626/SP3, o Supremo Tribunal Federal, sistematizou a classificação4 dos softwares em três categorias as quais observam o grau de padronização: (i) standard; (ii) por encomenda; e (iii) adaptados ao cliente.
Segundo a análise realizada pelo Supremo:
a) Caso o software seja produzido sob encomenda, o que significa ser produzido com a finalidade de atender necessidade determinada do usuário ou baseado em um código-fonte pré-existente, porém alterado para adequar-se aos interesses do usuário final, então restará caracterizada a prestação de serviço e, portanto, a operação seria sujeita a tributação pelo ISS. Trata-se do software sob encomenda e software customizado.
b) Caso o software seja então produzido em larga escala e de maneira uniforme, o que significa ser produzido sem a finalidade de atender necessidade determinada de algum usuário, então restará caracterizada a circulação de mercadoria e, portanto, a operação sujeitar-se-á à tributação pelo ICMS. Trata-se dos softwares standard ou de prateleira.
Ou seja, adquirir o software de prateleira, seria o mesmo que realizar aquisição de produto/mercadoria, como outra qualquer. Enquanto que aquisição de software por encomenda atrairia, diretamente, a relação entre o usuário e o desenvolvedor do produto contratado, em verdadeira prestação de serviços, mormente em razão das especificidades encomendadas pelo Contratante e desenvolvidas pelo Contratado.
Apesar de a decisão do Supremo servir de baliza para questões atinentes ao tema, bem como ter-se adotado a sistemática distinção entre softwares "de prateleira", "standard" e "customizados", diante da análise da relação econômica realizada a época (ano de 1998...), ainda não há no ordenamento jurídico-tributário brasileiro estudo aprofundado que faça menção à natureza jurídica do software, tão pouco menção de mais de uma espécie de software que permita apontar claramente, se ocorrerá a tributação pelo ISS ou ICMS.
3. Software em Nuvem: ICMS ou ISS?
Relembrando-se o mote da reflexão em tela, no sentido de que os softwares são bens intangíveis, protegidos pela lei de direitos autorais, não há que se valer de muito esforço para defender não haver tributação dos softwares de nuvem pelo ISS ou ICMS, já que as operações de venda significariam receitas - royalties - derivadas da exploração da propriedade intelectual.
Tenha-se em mente que as "nuvens" não podem ser comercializadas ou mesmo vendidas em prateleiras. Trata-se na verdade, de direitos transferidos ao usuário, mediante disponibilização de acesso licenciado para uso.
Mas conforme mencionado anteriormente, a jurisprudência pátria vem adotando o entendimento de que sobre as operações de software incidirá ISS ou ICMS, em que a depender da relação, estará sempre relacionada com a obrigação de dar ou a obrigação de fazer.
Conforme entendimento já pacificado também pelo STF5, a regra de competência que permite aos Municípios a instituição e cobrança do ISS exige que o fato tributado seja decorrente de prestação de serviço vinculada a uma "obrigação de fazer" em favor de terceiro.
Mais do que uma simples obrigação de fazer, nos moldes dos critérios adotados pelo constituinte ao repartir as competências tributárias, necessário, ainda, para a incidência do ISS, que o fato gerador do tributo decorra de ações prestadas à terceiros como "fim ou objeto".
Já a obrigação de dar, nos dizeres da Prof. Maria Helena, consiste "na entrega de um objeto, sem que se tenha de fazê-lo previamente". De modo que quem analise as regras matriz de incidência do ISS e do ICMS, tenha que o primeiro; está relacionado à obrigação de fazer, de prestar um serviço previsto na lista anexa da LC 116/03, enquanto que o critério material da regra matriz de incidência do segundo está relacionado com a circulação de mercadoria, obrigação de dar.
No que refere às operações que envolvem os softwares, o Convênio ICMS 181/15 se posiciona pela incidência do ICMS (ao instituir pretenso benefício sobre tais operações), ao mesmo tempo em que a Lei Complementar 157/16 prevê a tributação pelo ISS, de situações jurídicas também relacionadas ao desenvolvimento tecnológico.
Confira a redação do art. 1º do Convênio 181/15:
"...conceder redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados."
O Estado de São Paulo também já se manifestou a respeito, por meio da resposta á Consulta Tributária 15093/17, ressalvando a problemática quanto à localização do fato gerador, cuja a ementa assim preconiza:
ICMS – Operações com software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) – Incidência – Redução de base de cálculo – Emissão de documento fiscal. I. A comercialização de software padronizado, ainda que seja ou possa ser adaptado, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming). II. Todavia, enquanto não houver definição do local de ocorrência do respectivo fato gerador as operações com softwares padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) estão isentas do ICMS (artigo 37 das DDTT do RICMS/00) e não será exigida pelo Estado de São Paulo a emissão de documentos fiscais relativos a tais operações.
Trata-se de evidente tentativa de se cobrar por relações que a maioria da jurisprudência brasileira entende inalcançável pelas hipóteses de incidência do ICMS, já tendo sido inclusive, rechaçada por meio de várias manifestações em ações judiciais de contribuintes do setor.
A lista de serviços anexa à LC 116/03, com alterações pela LC 157/16, dispõe em seu item 1.03, por exemplo, hipóteses de "processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres"; assim como o item 1.07 que possibilita a tributação sobre o suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados ou, ainda, o item 1.09, que possibilita que se tribute a "disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet".
Embora exista respeitável corrente que entenda possível a incidência do ICMS sobre a transferência onerosa de dados via download ou pelo armazenamento de arquivos em nuvem, ao suscitar ser necessário renovar a interpretação do conceito de mercadoria para se adequar e atualizar as mudanças culturais, sociais e tecnológicas, não há no ordenamento jurídico-tributário, repita-se "renovação", em tal sentido, que permita deturpar a definição legal e constitucional a respeito da regra matriz de incidência do ICMS.
Além da impossibilidade de enquadramento do fato gerador das operações com software em nuvem na tributação de ICMS, ante a ausência de definição legal e constitucional, há também várias outras questões que dificultam o seu alcance, tais como a dificuldade de identificação de qual seria o Estado responsável pela arrecadação do ICMS, a se considerar a entrada e saída de dados,mobilidade do próprio usuário de um Estado para o outro quando da transferência de dados, etc.
Tanto é verdade que o Estado de São Paulo reconhecendo tal dificuldade, manifestou-se por meio da menciona resposta à Consulta Tributária 15093/17, pela isenção do ICMS enquanto não houver definição do local de ocorrência do respectivo fato gerador as operações com softwares padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
Recentemente, a Cosit – Coordenação-Geral de Tributação, vinculada à Receita Federal, manifestou-se a respeito do tema por meio da Solução de Consulta 191/176, no sentido de que o SaaS se caracteriza como serviço técnico, pois dependem de conhecimentos especializados em informática e ainda, que:
"(...) o usuário não tem ingerência sobre a infraestrutura dos recursos computacionais, não tem o poder de modificar os programas disponíveis. O fato é que, efetivamente, o usuário não adquire o software, mas apenas acessa os recursos à distância, por meio da Internet, utilizando senhas previamente definidas."
Embora a Solução de Consulta não tenha tratado da tributação do software em nuvem no campo de incidência do ISS ou ICMS, delineou o seu fato gerador, atraindo mais ainda o entendimento de que a tributação mais adequada é a do ISS. Por fim, tendo em vista a relevância da Solução de Consulta, destaque-se que se reconheceu a incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, somado à CIDE, na alíquota de 10%.
4. CONCLUSÃO
Em verdade, existem fortes argumentos para atrair a incidência do ISS e não a do ICMS, nas operações de softwares em nuvem, seja pela necessidade de adequação do sistema normativo-tributário às céleres evoluções de propagação da internet e respectivas relações negociais e econômicas, seja pela melhor adequação de tais operações ao entendimento jurisprudencial de que se aproximaria do conceito de software por encomenda/customização.
Muito embora argumente-se que o mero acesso à estrutura do software não significaria que haveria a efetiva prestação de serviços, na tentativa de aproximar o software em nuvem ao conceito de "software de prateleira", a verdade é que o modo como se tenta exigir do contribuinte a incidência do ICMS se dá por via transversa, distante do fato gerador e meio normativo inadequado.
E como no direito tributário o principio da legalidade rege-se como fundamental às relações entre o ente tributante e o contribuinte, de fundamental importância que se respeite as vias adequadas, inclusive também em respeito ao principio da segurança jurídica e à Constituição Federal em toda sua inteireza, ao invés de se permitir que a guerra fiscal atinja indevidamente o contribuinte.
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1 Cloud Computing – Computação em Nuvem: Transformando o Mundo da Tecnologia da Informação. Rio de Janeiro: Brasport, 2009, p. 2.
2 Google 1998 Acesso em 29.10.17
3 EMENTA: I. Recurso extraordinário : prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176626, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305). Recurso Extraordinário 176.626-3 Disponível em: Acesso em 30.10.3017.
4 SAAVEDRA, Rui. A proteção jurídica do software e a Internet. Lisboa: Don Quixote, 1998. p. 29. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão em Recurso Extraordinário n. RE-176626-3-SP. Recorrente: Estado de São Paulo. Recorrido: Munps Processamento de Dados Ltda. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. 1ª Turma. Julgado em 10 de novembro de 1998. Publicado no DJU de 11 de dezembro de 1998. fls. 318.
5 RE n. 116/121/SP, STF, Pleno, Rel. Min. Octávio Gallotti, julgado em 11/10/00, DJU 25/05/11, p. 17
6 Disponível em: file:///C:/Users/LDC/Downloads/SC_Cosit_n_191-2017.pdf . Acesso em 30.10.2017
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Cloud Computing – Computação em Nuvem: Transformando o Mundo da Tecnologia da Informação. Rio de Janeiro: Brasport, 2009, p. 2.
SAAVEDRA, Rui. A proteção jurídica do software e a Internet. Lisboa: Don Quixote, 1998. p. 29. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão em Recurso Extraordinário RE-176626-3-SP. Recorrente: Estado de São Paulo. Recorrido: Munps Processamento de Dados Ltda. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. 1ª Turma. Julgado em 10 de novembro de 1998. Publicado no DJU de 11 de dezembro de 1998. fls. 318.
RE 116/121/SP, STF, Pleno, Rel. Min. Octávio Gallotti, julgado em 11/10/00, DJU 25/05/11, p. 17.
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