O Programa de Recuperação Fiscal instituído pela lei 9.964 de 10 de abril de 2000 (Refis/00), teve como objetivo permitir aos contribuintes inadimplentes, bem como àqueles que possuem débitos com exigibilidade suspensa por força do art. 151 do Código Tributário Nacional, regularizarem sua situação fiscal, sem os prejuízos advindos de um pagamento integral do montante devido de forma imediata.
A adesão ao Refis/00 tornou-se muito vantajosa para as empresas que visavam efetivamente cumprir com suas obrigações fiscais1, na medida em que o programa de recuperação concede redução para as multas e juros moratórios impostos pelo não pagamento efetuado tempestivamente e permite, ainda, o parcelamento da dívida com base em seu faturamento.
Sendo assim, muitas pessoas jurídicas aderiram ao programa, renunciando ao direito de questionar judicialmente os débitos que fossem ser parcelados, através da confissão irrevogável da dívida (art. 3º, I, lei 9.964/00).
Todavia, apesar de obedecerem a todas as disposições insertas na lei do Refis/00, atendendo às obrigações assumidas e estando com o pagamento em dia, muitas empresas vêm sendo surpreendidas com a publicação de Portarias na Imprensa Oficial comunicando a exclusão do programa, fundada no inciso II do art. 5º da lei 9.964/00, que estabelece a exclusão da pessoa jurídica do Refis em caso de inadimplência por três meses consecutivos ou seis meses alternados.
Perplexas, as empresas buscam junto aos órgãos administrativos a justificativa para o ato de exclusão e obtêm como resposta do Fisco, no teor dos despachos decisórios dos respectivos processos administrativos, que o fim do programa de parcelamento se deu por “pagamento irrisório”, equiparando-o à inadimplência, encaixando-se assim na hipótese de exclusão prevista no dispositivo citado acima.
Este posicionamento da Receita Federal do Brasil tem como base o parecer PGFN/CDA 1.206/13 que tenta legitimar estas formas de exclusão, alegando, dentre outras coisas, que a finalidade do parcelamento é amortizar a dívida e, uma vez que as parcelas “irrisórias” não cumpririam esse papel e podem ser desconsideradas, pois que configuraria a inadimplência do contribuinte.
Nesse ponto, vale chamar a atenção: a equiparação da parcela irrisória à inadimplência é uma forma de o Fisco dar interpretação mais abrangente para o dispositivo legal contido no art. 5º, II, da lei 9.964/00, afrontando o Código Tributário que determina:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; (Grifou-se)
Como se sabe, o parcelamento é uma das formas de suspensão do crédito tributário (conforme art. 151, VI, do CTN) e não se pode, sobre hipótese alguma, dar a Administração interpretação mais larga a esta cláusula de exclusão do programa de parcelamento, ou seja, só por este motivo não se pode alegar que “pagamentos irrisórios” fazem com que o contribuinte incida no inciso II, do art. 5º da lei do Refis, quando definitivamente a lei não diz isso.
Caso a empresa efetivamente esteja realizando os pagamentos em dia e não esteja envolvida em nenhum tipo de fraude ou simulação (v.g. o esvaziamento do faturamento de forma ardilosa para burlar o programa de recuperação fiscal), não se pode excluí-la por total falta de previsão legal para tanto.
O art. 2º, §4º, II, da lei 9.964/00, estabelece em suas alíneas os percentuais mínimos que devem ser pagos de acordo com o tipo de sociedade em questão, nos seguintes termos:
a) 0,3% (três décimos por cento), no caso de pessoa jurídica optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples e de entidade imune ou isenta por finalidade ou objeto;
b) 0,6% (seis décimos por cento), no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido;
c) 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento), no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, relativamente às receitas decorrentes das atividades comerciais, industriais, médico-hospitalares, de transporte, de ensino e de construção civil;
d) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), nos demais casos.
Ou seja, a lei estabelece qual o pagamento mínimo, sem, contanto, estabelecer qual seria uma parcela considerada razoável pelo Fisco ou prazo final para a amortização do débito. Não existe qualquer parâmetro legal que estabeleça o que seria considerado um “valor irrisório”, sendo essa atribuição algo feito de maneira completamente arbitrária pelo Fisco.
Ora, não se pode conceber que uma pessoa jurídica seja excluída do Refis por fazer o recolhimento de acordo com critérios previamente definidos em lei.
Afinal, uma sanção só pode ser aplicada se verificado o descumprimento de uma conduta prescrita em outra norma, que lhe seja precedente. Ou seja, é sempre necessária a verificação da prática de um ilícito para que a sanção se torne possível.
Nesse sentido, são os ensinamentos de Hector Villegas2 ao afirmar que "todo ilícito é uma ação, que se caracteriza no descumprimento de uma conduta prescrita pelo direito". Assim, apenas com o descumprimento de uma norma prescritora de conduta é que se justifica a aplicação de uma sanção, seja qual for a sua natureza.
Nos casos em debate, observando-se que nenhum ilícito foi praticado e a empresa realiza os pagamentos nos estritos termos estabelecidos pela legislação de regência, não se pode imputar a ela qualquer conduta que enseje represália. Inexistido ilícito, totalmente indevida é a aplicação de sanção.
O inciso II do art. 5º da lei 9.964/00 não prevê como hipótese de exclusão o fato do pagamento “irrisório”, como se pode observar de sua redação:
Art. 5º A pessoa jurídica optante pelo Refis será dele excluída nas seguintes hipóteses, mediante ato do Comitê Gestor: I – inobservância de qualquer das exigências estabelecidas nos incisos I a V do caput do art. 3º; II – inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo Refis, inclusive os com vencimento após 29 de fevereiro de 2000; III – constatação, caracterizada por lançamento de ofício, de débito correspondente a tributo ou contribuição abrangidos pelo Refis e não incluídos na confissão a que se refere o inciso I do caput do art. 3º, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência do lançamento ou da decisão definitiva na esfera administrativa ou judicial; IV – compensação ou utilização indevida de créditos, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa referidos nos §§ 7º e 8º do art. 2º; V – decretação de falência, extinção, pela liquidação, ou cisão da pessoa jurídica; VI – concessão de medida cautelar fiscal, nos termos da lei 8.397, de 6 de janeiro de 1992; VII – prática de qualquer procedimento tendente a subtrair receita da optante, mediante simulação de ato; VIII – declaração de inaptidão da inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, nos termos dos arts. 80 e 81 da lei 9.430, de 1996; IX – decisão definitiva, na esfera judicial, total ou parcialmente desfavorável à pessoa jurídica, relativa ao débito referido no § 6º do art. 2º e não incluído no Refis, salvo se integralmente pago no prazo de trinta dias, contado da ciência da referida decisão; X – arbitramento do lucro da pessoa jurídica, nos casos de determinação da base de cálculo do imposto de renda por critério diferente do da receita bruta; XI – suspensão de suas atividades relativas a seu objeto social ou não auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos.
Tal atitude não encontra qualquer respaldo em nosso ordenamento, uma vez que o art. 5º, II da CF estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Assim, não se pode aplicar uma sanção, sem que haja previsão legal para tanto3.
Trata-se do princípio da legalidade que, no âmbito do Direito Administrativo, assume outros contornos, significando que a Administração Pública só pode praticar ato que exclua ou outorgue direito a terceiras pessoas se a legislação assim determinar (atuação vinculada), ou seja, deve-se obedecer estritamente ao estipulado na lei (art. 37, caput da CF4). Isto deve ocorrer inclusive quando do exercício de atividade discricionária, no qual se deve observar os termos, condições e limites autorizados pela legislação.
Assim, ao excluir as pessoas jurídicas com fundamento em pagamentos considerados “irrisório” pretende o Fisco criar nova hipótese de exclusão sem amparo em lei, o que ofende frontalmente o princípio da legalidade de modo geral e, de modo particular, o da estrita legalidade, dever de que a Administração não pode fugir.
Além das violações mencionadas acima, o ato de exclusão viola ainda os arts. 155 e 155-A do CTN, que dispõem:
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: (...).
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
Verifica-se que tais artigos determinam que a concessão de parcelamentos deve ocorrer por meio de lei, bem como a sua revogação deva ser feita nos termos e condições estabelecidos do mesmo modo.
Para os casos em análise, a revogação do parcelamento não tem ocorrido nos termos da lei. As exclusões por pagamentos “irrisórios” feitas pela Administração não se encaixam em nenhuma das hipóteses de exclusão do art. 5º da lei Federal 9.964/2000. Logo, pretender excluir alguma empresa sem qualquer fundamento legal, fere frontalmente os artigos supracitado e há de ser repudiada.
Dessa forma, diante dessas expressas determinações, inexistindo hipótese de exclusão do programa em razão do valor reduzido das parcelas frente ao débito, não pode a Administração pretender excluir qualquer pessoa jurídica sob a alegação de que os pagamentos são insuficientes para amortizar a dívida.
O STJ já se pronunciou sobre o tema, entendendo ser ilegal a sanção imposta pela Receita Federal (exclusão):
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO – REFIS – EXCLUSÃO - VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA – VALOR IRRISÓRIO DE PARCELA – HIPÓTESE NÃO CONTEMPLADA NA LEI 9.964/2000 – IMPOSSIBILIDADE. 1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide. 2. As condições e cláusulas de acordo de parcelamento especial, dentre os quais se insere o REFIS, são estipulas por lei, nos termos do art. 155 do CTN, de modo que diante da dicção do art. 2º, § 4º, II, "c", da lei 9964/2000, a exclusão do contribuinte só poderia ocorrer por uma das hipóteses prevista em lei. 3. A lei do REFIS não contempla a hipótese de exclusão do contribuinte do programa por ser irrisório o valor da prestação em comparação com o débito consolidado. 4. Ilegalidade da sanção imposta, por falta de previsão legal. 5. Recurso especial provido. (REsp 1100843/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2009, DJe 2/12/09).
Infelizmente, a louvável interpretação feita pela Ministra Eliana Calmon não é, atualmente, a jurisprudência dominante nesse debate, mas, assim como esta, existem outras decisões que começam a surgir nesse sentido, espalhadas pelas diversas Cortes do país e, se espera, passem a ser como faróis a guiar as próximas decisões.
Frise-se ainda que a lei Federal 9.964/00 não faz qualquer referência à necessidade de correlação entre o valor da dívida consolidada e o valor mínimo da parcela, bem como não existe nela nenhum dispositivo que imponha prazo máximo para o fim do parcelamento, o que deslegitima ainda mais as exclusões ocorridas.
Nesse sentido, o STJ ao decidir sobre a possibilidade de exclusão do PAES – outra modalidade de parcelamento de débitos fiscais – em razão de “pagamento irrisório”, alega que neste programa existe limite temporal para o seu término, o que não ocorre com o REFIS da lei Federal 9.964/00, concluindo assim pela impossibilidade de exclusão no caso deste último programa:
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. PAES. EXCLUSÃO. VALOR IRRISÓRIO DA PARCELA MENSAL. POSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DOS ARTS. 1º E 7º DA LEI 10.684/03. PREVISÃO DE PRAZO MÁXIMO PARA O FIM DO PARCELAMENTO. PRECEDENTES. HIPÓTESE DIVERSA DA QUE OCORRE NO REFIS 2000 (LEI 9.964/2000). 1. É possível a exclusão do PAES se o valor das prestações mensais pagas se mostrarem incapazes de adimplir o parcelamento dentro do prazo máximo fixado na lei, considerando-se o valor total do débito consolidado. Interpretação teleológica dos arts. 1º e 7º da Lei 10.684/2003. Precedentes. 2. Caso concreto referente ao PAES regido pela Lei 10.684/2003. 3. Hipótese diversa da que ocorre no REFIS 2000, uma vez que a lei de regência (Lei 9.964/2000) não contempla prazo máximo para o fim do parcelamento. 4. No caso do REFIS 2000, a exclusão do contribuinte somente pode ocorrer por umas das hipóteses previstas no art. 5º da Lei 9.964/2000, dentre as quais não foi contemplada a possibilidade de desligamento do contribuinte do programa por ser irrisório o valor da prestação em comparação com o débito geral consolidado. 5. Impossibilidade, no REFIS 2000, de aplicação do mesmo entendimento desenvolvido para o PAES no que se refere à exclusão do programa, por absoluta falta de previsão legal de prazo máximo de duração do parcelamento. Obediência ao Princípio da Legalidade. 6. Recurso especial não provido. (REsp 1242772/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/12/13, DJe 18/2/14)
Diante de todo o exposto, resta demonstrado que inexistindo na legislação limite máximo para término do parcelamento e não sendo o “pagamento irrisório” uma hipótese de exclusão do programa prevista em lei, é completamente ilegal qualquer ato de exclusão que seja feito pela Receita Federal em face daqueles contribuintes que comprovadamente estejam em dia com suas obrigações fiscais, atendendo a todos os requisitos da lei do Refis/00, bem como mantenham prestação de conta impecável e não estejam em busca de burlar as regras do programa de parcelamento com esvaziamento do faturamento, por afrontar o princípio da legalidade (art. 5º, II, e art. 37, caput, da CF), bem como os arts. 155 e 155-A do CTN.
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1 Ressalte-se que o presente artigo não pretende defender as pessoas jurídicas que busquem burlar o adimplemento de seus débitos através de práticas maliciosas de esvaziamento do faturamento para pagamento ínfimo, sem o real intuito de quitar seu débito, mas de tão-somente perpetuá-lo ad infinitum.
2 VILLEGAS, Hector. Direito Penal Tributário. Trad. Elizabeth Nazar et al. São Paulo: Resenha Tributária e EDUC, 1974.
3 Funciona aqui o brocardo latim nullum crimen nulla poena sine lege.
4 Art. 37, caput, CF. “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...).”
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*Marcelo da Rocha Ribeiro Dantas é advogado do escritório Barros Carvalho Advogados Associados, Graduado pela UFRN, Especialista pelo IBET e mestrando na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
*Taísa Silva Reque é advogada do escritório Barros Carvalho Advogados Associados, Graduada pela PUC/SP, especialista pelo IBET e mestranda na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.