"O artigo 129 da Lei 11.196/05 e a tributação das pessoas jurídicas"

"O artigo 129 da Lei 11.196/05 e a tributação das pessoas jurídicas"

Pedro Anan Jr.*

Juliana Grandino Latorre*

Thais Abreu de Azevedo Silva*

I - INTRODUÇÃO

Em 21 de novembro de 2005, foi publicada a Lei nº 11.196 (Lei nº 11.196/05), fruto da conversão da polêmica "MP do Bem", que dentre outras alterações, procurou promover, através de seu artigo 129, a regularização da atividade de prestação de serviços, realizada por profissionais liberais, mediante a constituição de pessoa jurídica.

Tal disposição legal não demonstra nada mais que o reconhecimento da evolução das relações de trabalho no Brasil e espelha-se em modelo já experimentado em países desenvolvidos. Ora, se o desemprego elevado, bem como os custos previdenciários e trabalhistas do empregado para a empresa fizeram surgir prática já comum na prestação de serviços, porque não pode a Lei reconhecê-la, concedendo maior segurança aos profissionais que assim se encontram bem como auxiliando na redução da informalidade que assola as relações de trabalho no Brasil? Não estamos diante de uma norma que preza pela fragilização da relação de emprego, mas sim da modernização das relações de trabalho.

II – PANORAMA GERAL ANTERIOR À EDIÇÃO DO ARTIGO 129

Anteriormente a contratação de profissionais sob a forma de pessoa jurídica era objeto de contestação pelos agentes da Secretaria da Receita Federal (SRF) e do Instituto Nacional da Seguridade Social (INSS), vez que entendiam que se tratava de um expediente para driblar o pagamento de tributos, bem como disfarçar a existência de vínculos empregatícios. Assim, sob a justificativa de que a constituição de pessoas jurídicas nesses moldes configuraria fraude à lei e abuso de forma, tais sociedades eram autuadas no intuito de, na esfera previdenciária, exigir da contratante o recolhimento das contribuições sociais e, no âmbito da SRF, alocar a tributação correspondente para a pessoa física, que suporta maior carga tributária.

Entretanto, não havia fundamentação legal para tais autuações vez que, pelo princípio da legalidade, salvo em relação à Administração Pública que deve atuar nos estritos ditames legais, tudo aquilo que não for proibido pela lei é permitido.

Nessa esteira não podemos deixar de registrar que não há qualquer disposição legal que impeça ou restrinja a possibilidade de um indivíduo constituir uma pessoa jurídica para a prestação de serviços. Apontamos o artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 que, sem dúvida alguma dispõe acerca da possibilidade e da licitude dos serviços profissionais serem prestados por pessoas jurídicas, sem que isso configurasse fraude à Lei Tributária.

A questão que por ora era revelada como pontual pela Fazenda, justificando a autuação das empresas que trabalhavam da forma mencionada, correspondia ao fato de tais sociedades se dedicarem à prestação de serviços profissionais de caráter personalíssimo, o que, a rigor, seria indisponível, intransmissível e inalienável.

Realmente a pessoalidade é uma característica marcante para as sociedades prestadoras de serviço em questão, posto que a qualificação dos profissionais que a integram são fundamentais para a contratação do serviço, mas que não devem impedir de serem tributadas da mesma forma que as demais pessoas jurídicas, até porque, frise-se, não existe objeção na lei.

Outro ponto a ser analisado demonstra que o princípio da livre iniciativa previsto no artigo 170 da Carta Magna assegura que o cidadão organize sua atividade econômica de forma menos onerosa, inclusive em termos fiscais, desde que, logicamente, pratique atos em consonância com a Lei.

Cumpre ainda mencionar que recente decisão da Justiça do Trabalho reconheceu que o serviço de jornalista pode ser prestado por uma pessoa jurídica, julgando improcedente o pedido de suposto vínculo empregatício existente entre o reclamante e a empresa de televisão reclamada. O magistrado, por sua vez, fundamentou sua decisão no fato de que ao optar em prestar o serviço por meio da pessoa jurídica, para ter o benefício da redução da tributação, não poderia o reclamante também pretender o reconhecimento do vínculo do emprego, pois o mesmo tinha discernimento suficiente para saber o que estava fazendo.

Posto isso, cabe agora verificarmos quais os efeitos inerentes à edição do artigo 129 da Lei nº 11.196/05 pois, se antes não havia qualquer disposição legal que impedisse a constituição de pessoa jurídica para a prestação de serviços profissionais, o panorama agora foi modificado diante da existência uma norma que expressamente prevê que os serviços de caráter personalíssimos, prestados por sociedades nos estritos ditames legais, não podem ser descaracterizados para fins previdenciários e tributários.

III – A EDIÇÃO DO ARTIGO 129

No intuito de pacificar as discussões sobre o regime tributário aplicável às sociedades constituídas para a prestação de serviços de caráter pessoal, editou-se o artigo 129 da Lei n° 11.196/05 que, conforme anteriormente declinado, expressamente determinou que tais sociedades devem ser tributadas nos moldes de pessoa jurídica.

De fato, apontado artigo estabelece que poderão se sujeitar aos tributos previstos e aplicáveis às pessoas jurídicas os rendimentos decorrentes da prestação de serviços por pessoa jurídica que apresentem as seguintes características:

• a) sejam serviços intelectuais, o que inclui os de natureza científica, artística ou cultural;

• b) tenham caráter personalíssimo ou não;

• c) designem ou não obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora dos serviços.

Devemos ressaltar que essas eram as mesmas características já previstas na legislação anterior para a tributação de pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais de acordo com a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas, ou seja, não se criou regime jurídico novo, mas a edição do artigo 129 ocorreu simplesmente para expressar o entendimento de que a criação e tributação via pessoa jurídica é perfeitamente viável e lícita, devendo ser respeitada a vontade do contribuinte.

Nesse sentido, o intuito do legislador é de sumária nitidez pois, ao inserir o artigo em tela na legislação, não pretenderia outro entendimento senão a inibição das fiscalizações tributárias e previdenciárias acerca do assunto.

No tocante às relações de trabalho, devemos ainda registrar que a edição do artigo 129 não impede que a prestação desses serviços se dê através da contratação da pessoa física prestadora de serviços, caso assim seja a vontade do contratado, na medida em que apenas esclarece a possibilidade dos serviços serem prestados por meio da contratação de uma pessoa jurídica.

Não obstante o veto presidencial do parágrafo único desse artigo, que previa a inaplicabilidade do artigo 129 nos casos em que houvesse sentença judicial definitiva no âmbito da Justiça do Trabalho, claro está que não houve interferência, tampouco prejuízo aos reclamantes. Sustenta-se que na hipótese de reconhecimento de vínculo empregatício, a despeito do veto presidencial, o regime do artigo 129 torna-se automaticamente inaplicável.

Ora, se a Justiça Trabalhista, ao analisar o caso concreto, identifica que a prestação de serviços por uma pessoa jurídica possui, na verdade, todos os indícios de uma relação de emprego entre o tomador e o prestador do serviço, configurando o vínculo empregatício, não poderá haver outra tributação incidente que não a da pessoa física. Nesse caso, portanto, a aplicabilidade do regime do artigo 129 para a prestadora de serviços fica prejudicada, devendo recair sobre a pessoa física empregada, ainda que na legislação não haja menção expressa.

IV – O ARTIGO 129 VISTO COMO NORMA INTERPRETATIVA

Claro está que estabelecer que os serviços prestados por pessoas jurídicas devem ser tributados pelo regime das pessoas jurídicas nada tem de novo, de forma que apenas expressa o entendimento que, como visto anteriormente, já se extraía da legislação em vigor, qual seja, o de que não é vedada a criação de pessoa jurídica para a prestação de serviço de caráter pessoal ou profissional.

Não obstante possa o intérprete se restringir à interpretação literal da lei, não pode ser outro o entendimento sobre o artigo em tela que não o de que a norma do artigo 129 da Lei nº 11.196/05 tem caráter interpretativo, conforme a seguir demonstraremos.

Inicialmente, salientamos que a despeito da interpretação literal configurar uma primeira análise da legislação não cabe ao intérprete se ater aos excessos de literalidade da lei, pois o intuito da interpretação é justamente buscar o verdadeiro sentido da norma, através dos métodos interpretativos criados pela doutrina clássica e hermenêutica.

A esse respeito, recorremos aos ensinamentos doutrinários do ilustre Professor Nilton Latorraca¹ que aborda a questão da interpretação da norma tributária com maior propriedade, vejamos:

"(...)A interpretação literal é insuficiente. O Direito, como ciência normativa que é, exige que a interpretação da lei vá muito além de sua literalidade lógica; exige que ela seja essencialmente teleológica. O intérprete há de ter em vista o fim da lei, o resultado que a norma procura atingir no caso concreto, sem deixar de considerá-la como parte de um conjunto sistematicamente orgânico, cuja finalidade última é regular a vida humana organizada em sociedade.

(...)

Em síntese, o intérprete deve procurar examinar não só a estrutura da norma, mas também e principalmente o seu fundamento e a sua função, tudo no contexto social e histórico, demarcado pelos aspectos espacial e temporal determinados pela vigência da norma." (Grifos nossos)

No intuito de simplificar a questão da interpretação, o Código Tributário Nacional (CTN) enumera os casos em que há vedação expressa a qualquer outro tipo de interpretação que não a literal, conforme se depreende da leitura de seu artigo 111. Contudo, cumpre mencionar que mesmo em relação à esses casos existem manifestações contrárias ao uso exclusivo da interpretação literal, conforme destacamos a seguir as considerações tecidas pelo Ministro Demócrito Reinaldo no julgamento do Recurso Especial nº 40.553-0/PE:

"(...) o artigo 111 do Código aludido estabelece que deve interpretar-se ‘literalmente’ a legislação tributária que disponha sobre a outorga de isenção (inciso II). É bem verdade que o próprio Supremo Tribunal Federal já entendeu ser descabida essa imposição de interpretação meramente literal, mesmo porque certos termos podem ser multívocos, isto é podem deter mais de um significado, sendo impossível o uso dessa técnica em muitos casos. Cientificamente, a interpretação apenas literal, que teve seu auge após a Revolução Francesa e no curso do século XIX, está hoje de todo superada.

De fato, a interpretação literal é apenas o primeiro passo no processo hermenêutico, que precisa levar em conta outros fatores, como o sistema em que se insere a norma, os fins da lei, e assim por diante, sendo certo que, de regra, todos os métodos de interpretação devem concorrer na busca da verdade jurídica.

Entendo, pois, que na verdade o artigo 111 proíbe a interpretação extensiva ou qualquer outro mecanismo hermenêutico que implique em a isenção abranger situações não preconizadas na norma que a outorgou (...)"(Grifos nossos)

Neste diapasão, constatamos que tanto a doutrina quanto a jurisprudência afastam a literalidade como única interpretação da norma, quando esta conduz à situação divergente daquela buscada pelo legislador em sua edição.

Posto isto, não resta outra alternativa senão darmos um passo adiante da interpretação literal da lei para, em suma, identificarmos o intuito do legislador. Faz-se necessário, portanto, examinar a "Justificação" da inclusão do artigo 129 no Projeto de Lei de Conversão da Medida Provisória n° 252, de 15 de junho 2005 (PLV 23/5), conforme podemos verificar abaixo:

"Os princípios da valorização do trabalho humano e da livre iniciativa previstos no art. 170 da Constituição Federal asseguram a todos os cidadãos o poder de empreender e organizar seus próprios negócios. O crescimento da demanda por serviços de natureza intelectual em nossa economia requer a edição de norma interpretativa que norteie a atuação dos agentes da Administração e as atividades dos prestadores de serviços intelectuais, esclarecendo eventuais controvérsias sobre a matéria." (Grifos nossos)

E o que seria a "justificação" propriamente dita? Ora, como o próprio nome diz a justificação nada mais é que a explicação, a justificativa para a aprovação de determinado projeto de lei, donde se extrai o motivo da necessidade de se editar tal norma. Assim pode-se constatar que a "justificação", emanada pelo Poder Legislativo para acompanhar os projetos de lei equivale à "exposição de motivos", emanada pelo Poder Executivo, na edição de uma medida provisória ou de própria lei.

A fim de dirimir quaisquer dúvidas, cabe analisarmos a definição de “exposição de motivos” para avaliar se tal assertiva é realmente adequada. Ao examinarmos os ensinamentos de De Plácido e Silva² constatamos o seguinte conceito acerca da exposição de motivos:

"Exposição de motivos. Denominação dada ao preâmbulo ou considerandos, que antecedem os textos do projeto de lei ou de qualquer outra resolução, para mostrar as suas vantagens e necessidades.

É uma justificativa às medidas ou regras que se consignam nas leis apresentadas para aprovação ou em quaisquer outras resoluções de ordem administrativa."(Grifos nossos)

O trecho transcrito é nítido em definir a exposição de motivos como a justificativa dada pelo legislador à lei ou medida provisória que se pretende aprovar/editar, demonstrando todas as vicissitudes que permeiam o instrumento normativo.

Se doutrinariamente a exposição de motivos e, conseqüentemente, a justificação são instrumentos que auxiliam o intérprete a entender o real sentido da norma, vejamos qual a posição dos nossos Tribunais Superiores acerca do assunto. A Primeira Turma do STJ no julgamento do REsp 426663 admitiu a possibilidade da compensação de tributos alegada em embargos à execução fiscal para demonstrar a extinção do crédito tributário, levando em consideração a exposição de motivos da Lei de Execuções Fiscais (LEF), vejamos:

"RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO DE AUTÔNOMOS, ADMINISTRADORES E AVULSOS. POSSIBILIDADE.

1. O art. 16, § 3º, da Lei n.º 6.830/80 veda a alegação de compensação como matéria de defesa em embargos à execução fiscal. Sua Exposição de Motivos ressalva, porém, essa possibilidade, no caso de créditos líquidos e certos e autorização legislativa.

(...) Atendido o primeiro requisito, qual seja, o direito líquido e certo ao crédito, e, em seguida, lei específica permissiva da compensação, não há óbice em utilizar-se a contribuinte dos embargos do devedor para sustentar a nulidade da certidão de dívida ativa.

3. É admissível a alegação da extinção do crédito pelo instituto da compensação, em embargos à execução fiscal .

4. Recurso especial desprovido."(Recurso Especial - REsp 426663 – RS – Relatora Ministra DENISE ARRUDA, 1ª Turma, STJ, DJ 25/10/2004) (Grifos nossos)

Na mesma linha, a 2ª Turma do STJ, ao julgar o REsp 439059 baseou sua decisão na exposição de motivos do Decreto nº 2.917/98 para manter a exigência do IPI à alíquota de 5% (cinco por cento), nos termos em que segue:

"RECURSO ESPECIAL – ALÍNEA "A" – TRIBUTÁRIO – IPI – ALEGADA OFENSA AO ART. 4º DO DL N. 1.199/71 – INOCORRÊNCIA.

(...) Consta da Exposição de Motivos do Decreto n. 2.917/98 que a elevação da alíquota do IPI para 5% "tem o objetivo de ajustar a tributação do IPI sobre o açúcar, revogando-se em conseqüência, o Decreto nº 2.501, de 18 de fevereiro de 1998, por não persistirem as razões que motivaram a atribuição de crédito presumido a estabelecimentos fabricantes para equalização dos preços do produto em todas as regiões do País".

Depreende-se, facilmente, que o ajuste da tributação do IPI sobre o açúcar, a que se refere a Exposição de Motivos, insere-se nos objetivos da política econômica governamental a que se refere art. 4º do Decreto n. 1.199/71.

Em síntese, a exigência do IPI à alíquota de 5% sobre a produção do açúcar, conforme estipulado no Decreto n. 2.197/98, não contraria o disposto no Decreto n. 1.199/71.

Recurso especial não conhecido."(Recurso Especial REsp 439059 – SC – Relator Ministro FRANCIULLI NETTO, 2ª Turma, STJ, DJ 22/3/2004) (Grifos nossos)

Ora, da leitura das ementas acima colacionadas, depreende-se que a exposição de motivos, assim como a justificação proferida pelo Poder Legislativo, norteiam o trabalho do intérprete de modo a demonstrar a real intenção do Legislador quando da criação da lei.

Em vista, portanto, do disposto na justificação da inclusão do artigo 129 no PLV 23/5, não restam dúvidas de que seu caráter é eminentemente interpretativo, devendo, notadamente, ser aplicado a fatos pretérito, conforme estipula o artigo 106 do Código Tributário Nacional, in verbis:

"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

• a) quando deixe de defini-lo como infração;
  
  
• b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
  
  
• c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática."

(Grifos nossos)

Posto que estamos diante de uma norma de caráter interpretativo, esta pretende apenas garantir que o regime adotado pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços não poderia ser questionado pelo Fisco ou pela Previdência, vez que esse modelo vinha sendo freqüentemente contestado, a despeito de nada estar proibido em lei.

E configurando-se a natureza interpretativa do artigo 129 da Lei nº 11.196/05, a Fazenda Nacional e o INSS deverão respeitar a aplicação retroativa da norma, nos termos do artigo 106 do CTN. Ou seja, tanto as fiscalizações em andamento quanto as autuações já efetuadas poderão se beneficiar das disposições do artigo em tela.

V - CONCLUSÃO

Considerando que a norma estampada no artigo 129 não trouxe novo regime jurídico mas, tão-somente esclareceu o que já deveria estar sendo admitido pelo Fisco e pela Previdência, temos por ora o afastamento, por definitivo, da insegurança jurídica dos prestadores de serviços profissionais organizados em forma de pessoas jurídicas.

Cabe ressaltar que da análise da justificação da inclusão do artigo 129 no Projeto de Lei de Conversão da "MP do Bem" restou nítido que este se tratava de norma de caráter meramente interpretativo, fato que, em suma, se coaduna com a evolução das relações de trabalho a que o Brasil por ora tem experimentado.

Face ao exposto, não podemos deixar de entender que o artigo 129 da Lei nº 11.196/05 jogou uma pá de cal aos questionamentos do Fisco e da Previdência, sendo inquestionável a legitimidade de tal procedimento, inclusive em relação aos fatos pretéritos.
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¹ Latorraca Nilton, in Direito Tributário: Imposto de Renda das Empresas, 15ª edição, Jurídica Atlas,p. 59
² In Vocabulário Jurídico, Editora Forense, 1999, p.340.
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