Não é de hoje que existem empresas que exploram a atividade de navegação de cabotagem (também conhecida como atividade de cruzeiros marítimos) na costa brasileira. Embora os relatos sejam os mais diversos, o que se verifica é que, historicamente, há notícias de que os primeiros cruzeiros que circularam no país datariam dos longínquos anos 20, sendo que a atividade em questão teria começado a ganhar corpo apenas nos anos 60.
No final dos anos 90, com a expressa previsão constitucional de permissão à exploração desta atividade por empresas estrangeiras1, com a inauguração do terminal marítimo de passageiros no Porto de Santos e com um cenário econômico favorável que se instaurava no país, criou-se, definitivamente, espaço para o desenvolvimento desse mercado no Brasil.
Obviamente, o clima agradável, as belas paisagens litorâneas, a não coincidência do período de Verão com a Europa e Estados Unidos, aliados ao aumento do poder aquisitivo do brasileiro nas últimas duas décadas, tornaram nosso país um importante mercado-alvo para as empresas que exploram essa modalidade de negócio, o que faz com que, entre novembro a março, importantes embarcações visitem a costa brasileira.
Se não é segredo para ninguém que os grandes players internacionais dessa atividade vêem no Brasil uma importante oportunidade de negócios, o que poucos sabem é que grande parte da receita dessas empresas não advém diretamente da venda de cabines propriamente dita, mas sim da venda de bens e serviços a bordo.
Assim, além do transporte de passageiros propriamente dito, tantas outras relações comerciais instauram-se dentro dos navios de cruzeiro, como a prestação dos mais variados serviços (spa, massagens, academia, etc.) e venda dos mais diversos produtos nos bares e lojas on board, o que demonstra que a atividade em questão é bem mais complexa do que se pode imaginar inicialmente.
Atento a esse contexto, o fisco brasileiro, enxergando nessa atividade uma potencial fonte de recursos, não se manteve alheio a essa realidade e tratou a voltar seus olhos às empresas que a cada temporada exploram tal serviço, produzindo legislação específica a respeito do tema, com vistas a regular o tratamento tributário desse micro-universo que é um navio de cruzeiro.
No âmbito federal, até 1998, ressentia o ordenamento brasileiro de norma que regulamentasse, de forma específica, a tributação da atividade de cabotagem turística na costa brasileira. Nesse ano, foi publicada instrução normativa por parte da Secretaria da Receita Federal que, em linhas gerais, regulamenta a tributação não só do resultado operacional das empresas que exploram essa atividade, mas também da tributação incidente sobre a importação dos produtos que serão revendidos a bordo enquanto estiverem os navios em território nacional.
Com a edição da Instrução Normativa 137/98 instaurou-se o regime de tributação aplicável atualmente às empresas que exploram a cabotagem turística no país. Por esse diploma infralegal, tem-se que os navios propriamente ditos, bem como as mercadorias que já se encontram a bordo quando do ingresso no país, serão objeto de regime aduaneiro especial, chamado de admissão temporária, pelo qual, inicialmente, todos os tributos federais incidentes na importação encontram-se suspensos até o momento da saída definitiva do navio do território nacional naquela temporada.
Assim, muito embora o próprio navio, bem como as mercadorias já existentes a bordo, juridicamente, sejam importadas ainda que de forma temporária, sobre essa operação não há, num primeiro momento, a sujeição a nenhum tributo alfandegário.
Primeiramente, dispõe a regra fiscal que o armador estrangeiro deverá constituir representante legal no país que será responsável, na condição de mandatário, a
I - promover a importação de mercadorias estrangeiras;
II - requerer a concessão de regimes aduaneiros especiais;
III - proceder ao despacho para consumo das mercadorias estrangeiras comercializadas a bordo do navio;
IV - promover a aquisição de mercadorias nacionais para abastecimento do navio e;
V - na qualidade de responsável tributário, calcular e pagar os impostos e contribuições federais devidos, decorrentes das atividades desenvolvidas a bordo do navio ou a ele relacionadas, no período em que permanecer em operação de cabotagem em águas brasileiras.
Ainda de acordo com a IN em questão, no momento do ingresso da embarcação no país, o comandante do navio entregará à autoridade aduaneira, em três vias, um registro de inventário de todas as mercadorias a bordo destinadas à comercialização, além da Declaração Simplificada de Importação.
Para fins de controle, o comandante do navio manterá, ainda, registro do estoque diário de mercadorias estrangeiras a bordo, que possa identificar o movimento ocorrido no período (saldo inicial, entradas, saídas e saldo final).
Em caso de ressuprimento do navio durante o período em que se encontrar em águas brasileiras, duas possibilidades podem ocorrer: (i) em caso de mercadoria de origem estrangeira, a mesma será transferida do porto de entrada ao navio sob o regime de trânsito aduaneiro, aplicando-lhe a suspensão de tributos aduaneiros tal como se tais mercadorias tivessem adentrado no país juntamente com o navio; e (ii) em caso de mercadoria de origem nacional, o embarque será acompanhado apenas e tão somente da nota fiscal de venda, sendo que nesse caso, a venda a navio operante na costa brasileira não se equipara a uma operação de exportação, não sendo aplicável, portanto, a imunidade tributária inerente às exportações para o fornecedor nacional dessas mercadorias, inclusive, no tocante ao ICMS.
A saída definitiva naquela temporada da embarcação fica condicionada à apresentação de relatório atualizado das mercadorias existentes a bordo, com a indicação dos bens que foram consumidos e comercializados no período, bem como dos DARFs de pagamento de todos os tributos aplicáveis a essa atividade.
Nesse sentido, lembramos que, para as mercadorias importadas que sejam comercializadas no navio durante a temporada deve-se recolher os tributos incidentes sobre a importação, ou seja, o Imposto de Importação (II), o Imposto Sobre Produtos Industrializadosa (IPI), bem como o PIS/COFINS-Importação. Contudo, importante destacar, que as mercadorias destinadas ao uso e consumo da tripulação e dos passageiros na embarcação estrangeira e não à comercialização a bordo não estão suscetíveis à tributação incidente sobre a importação, entendimento este, inclusive, com eco na jurisprudência administrativa que vem se formando ao redor do tema.
Daí a importância de realizar-se no registro de inventário uma descrição extremamente minuciosa acerca de quais mercadorias são destinadas ao consumo dos passageiros e tripulantes e quais são destinados à comercialização dentro do navio.
Vale mencionar, ainda e fugindo-se um pouco da esfera federal, que, no âmbito estadual, no momento, não é exigido o pagamento do ICMS-Importação, muito embora haja rumores de que alguns fiscos estaduais estariam se mobilizando com vistas a instituir essa modalidade de tributação.
Além dos tributos incidentes na importação das mercadorias que serão comercializadas on board, a regra fiscal determina que o resultado operacional dessas empresas estrangeiras seja tributado no país pelo PIS/COFINS e pelo IRPJ e CSLL.
Nesse sentido, em relação ao IRPJ e CSLL, aplica-se a modalidade do lucro presumido, justamente pelo fato dessas embarcações não possuirem escrituração contábil que permita a apuração pelo Lucro Real.
Assim, aplicando-se os percentuais de 9,6% (venda de mercadorias) e 38,4% (prestação de serviços) para o IRPJ e 14,4% (venda de mercadorias) e 38,4% (prestação de serviços) para a CSLL sobre a receita auferida pelas embarcações, chega-se à sua lucratividade presumida, alcançando-se o quantum devido pelos navios a título desses dois tributos.
Por fim, sobre a receita bruta operacional, aplica-se, ainda, o percentual de 3,65% para o cálculo do PIS/COFINS devido. Embora a regra fiscal seja clara ao determinar a sujeição do resultado operacional das embarcações à incidência do PIS/COFINS, IRPJ e CSLL, tal incidência, a nosso ver, mostra-se questionável, eis que o fato de explorar atividade de cabotagem turística no país não confere à embargação o status de residente fiscal para fins de tributação, sendo certo que o representante legal exigido pela legislação atua tão somente como mandatário da empresa internacional de transporte marítimo.
Diante disto, vemos com bons olhos a discussão acerca da não incidência do IRPJ, CSLL e PIS/COFINS sobre a atividade em questão.
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1A Emenda Constitucional 07/95, alterou o texto do artigo 178 da CF/88, que passou a vigorar com a seguinte dicção:
"Art. 178. A lei disporá sobre a ordenação dos transportes aéreo, aquático e terrestre, devendo, quanto à ordenação do transporte internacional, observar os acordos firmados pela União, atendido o princípio da reciprocidade.
Parágrafo único. Na ordenação do transporte aquático, a lei estabelecerá as condições em que o transporte de mercadorias na cabotagem e a navegação interior poderão ser feitos por embarcações estrangeiras." (g.n.)
Para muitos, foi essa alteração legislativa que legitimou a exploração desta atividade por empresas não nacionais.
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* Fernando Vaisman e André de Almeida, advogados do escritório Almeida Advogados.
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