Foi publicada em 8 de novembro de 2012 a Solução de Consulta COSIT Nº 8 pela qual a Coordenação Geral de Tributação manifesta seu entendimento quanto ao rateio de despesas no âmbito do imposto de renda da pessoa jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o lucro líquido - CSLL.
Na Solução de consulta tratou-se dos requisitos que devem ser observados para que as despesas administrativas possam ser rateadas. Nela está consignado que são dedutíveis as despesas administrativas rateadas se atenderem cinco requisitos, mencionados abaixo.
I – “Comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos”.
Vale dizer, as empresas devem guardar documentos idôneos devidamente escriturados que comprovam o pagamento das despesas de rateio, bem como provando que o serviço foi efetivamente realizado e, ainda, documentos que permitam a constatação de compatibilidade com as atividades da empresa.
Neste sentido, o PN/CST nº 10, de 28 de janeiro de 1976, explica que: “… A comprovação dessas despesas, qualquer que seja a natureza, há de ser feita com os documentos de praxe, isto é, recibos, notas fiscais, canhotos de passagens, etc., desde que a lei não imponha forma especial. O importante é serem de idoneidade indiscutível. (…) pode ocorrer, todavia, o fato da despesa ser de pequeno valor e, ocasionalmente, de difícil comprovação. Nesse caso, essa despesa poderá ser tida como acessória, admissível ante a razoabilidade e comprovação das principais, a juízo da autoridade fiscal.”
II – “Forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas”.
Para o Fisco Federal, o conceito de despesa necessária é aquele previsto no Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação (PN/ CST) nº 32, de 17.08.1981, que dispõe: “… o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos”. Assim, a despesa é necessária é aquela inerente à atividade da empresa, dela derivada, com ela ligada.
III – “o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes”.
É extremamente prudente que exista um contrato formalizado entre as empresas contendo a indicação dos riscos, custos e despesas que serão rateados.
Também é importante que o preço ajustado seja razoável, que a contribuição de cada empresa seja estabelecida de maneira consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos, que se especifique a vantagem que terá cada empresa do grupo e a forma que se dará o reembolso (ressarcimento de custos relativo à atividade), a natureza coletiva do benefício proporcionado a todas as empresas do grupo.
Além disso, deve estar previsto a efetiva remuneração das atividades e que se considere um “valor dos serviços” próximo ao de mercado.
IV – “o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade”.
No contrato de rateio a divisão de custos e despesas de cada uma das empresas envolvidas deve ser feita na proporção da efetiva utilização dos serviços.
V – “a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio”.
Este último critério trazido pela solução de consulta é intuitivo, pois obviamente a empresa que centralizar a operação não pode apropriar despesa que é atribuída a outra empresa envolvida no rateio.
A Solução de Consulta também alerta que “aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de compartilhamento de custos e despesas”.
A mencionada Solução de Consulta não enfrentou a questão do reembolso de despesas no âmbito do PIS/Cofins não cumulativos. É que o conceito de receita trazido pelas Leis 10.833/2003 e 10.637/2002 engloba “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Neste sentido, diversas Soluções de Consulta têm consignado que “os valores recebidos em virtude do uso compartilhado de serviços administrativos, referentes à contabilidade, recursos humanos, dentre outros, representam receitas de serviços da empresa líder (centro de custos) e integram a base de cálculo da COFINS e do PIS” (conforme Solução de Consulta nº 84 de 30 de Agosto de 2011, similar a muitas outras).
Ocorre que reembolso de despesas não é receita. As soluções de consulta equivocam-se quando mandam tributar pelo PIS e Cofins o reembolso de despesas, pois somente é possível se considerar como “receita” aquele valor incorporado de modo definitivo ao patrimônio do contribuinte, como algo que se acrescenta a ele.
De fato, não se pode aceitar que seja “receita”, para fins de tributação pela contribuição ao PIS e COFINS, o mero ingresso de recursos para diminuir despesas. Vale dizer, não devem integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS os valores que, apesar de integrarem positivamente o resultado contábil do período, não importem em “ingresso de novas receitas”, porque a recuperação de custos ou despesas não se configura “receita”.
Além disso, nem todos os ingressos são receitas, alguns deles têm natureza de meros movimentos financeiros não representando qualquer acréscimo no patrimônio da empresa.
Ricardo Mariz de Oliveira, na obra “Fundamentos do Imposto de Renda”, estudou exaustivamente o conceito receita e sintetizou:
“– receita é um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da pessoa jurídica, sendo certo que nem todo ingresso ou entrada é receita;
- receita é um tipo de entrada ou ingresso que se integra ao patrimônio sem reserva, condição ou compromisso no passivo, acrescendo-o como elemento novo e positivo;
- a receita passa a pertencer à entidade com sentido de permanência;
- a receita remunera a entidade, correspondendo ao benefício efetivamente resultante de atividades suas;
- a receita provém de outro patrimônio, e se constitui em propriedade da empresa pelo exercício das atividades que constituem as fontes do seu resultado;
- a receita exprime a capacidade contributiva da entidade;
- a receita modifica o patrimônio, incrementando-o” (Ed. Quartier Latin, 2008, p. 102).
Partindo desta lição e aplicando para os reembolsos, extrai-se que os reembolsos são ingressos que não acrescem o patrimônio da pessoa jurídica como elemento novo e positivo. Tampouco resultam da atividade da pessoa jurídica. Também não espelham a capacidade contributiva da entidade e tampouco alteram o patrimônio, incrementando-o. Vale dizer, os reembolsos não são receitas.
Eduardo Domingos Botallo ao tratar do tema, menciona:
“… os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v.g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, de serviços por eles apenas intermediados”. (Ricardo Mariz de Oliveira na obra cit, p. 99 – Botallo, Eduardo Domingos. “Base imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e a Cofins. RIOBj 23/1999, p. 667)
Considerando-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS consubstancia-se na “receita”, há de se reconhecer que meros ingressos ou entradas a título de reembolso não são receitas.
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*Amal Nasrallah é advogada militante na área de Direito Tributário no consultivo e contencioso judicial e administrativo no escritório Pacífico, Advogados Associados. É membro do IBDT - Instituto Brasileiro de Direito Tributário e do IBEF - Instituto Brasileiro de Executivos de Finanças
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