Da inconstitucionalidade das contribuições instituídas pela lei 10.256/01 sobre o faturamento/receita das agroindústrias
Ana Carolina Silva Barbosa*
Yuri Neiva**
1. CONTEXTO HISTÓRICO
Tal disposição encontrava-se, quando inaugurada, de acordo com os preceitos constitucionais adotados à época, que permitiam a incidência de contribuições sociais devidas pelo empregador sobre o faturamento, o lucro e a folha de salários, sendo que o dispositivo constitucional ainda não tinha sido alterado pela EC 20/98 (clique aqui):
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; (redação anterior à EC 20/98)
Contudo, em 15 de abril de 1994, foi editada a lei 8.870 (clique aqui), que tinha como finalidade a alteração de vários diplomas legais.
Um dos diplomas alterados pela referida lei foi a própria lei 8.212/91, no que tange à contribuição devida pelo empregador rural pessoa jurídica, que até então se enquadrava na regra geral do citado art. 22 e incisos.
A alteração promovida pela lei 8.870/94 consistiu no tratamento do empregador rural, cuja atuação girasse em torno da industrialização de sua própria produção rural ou de terceiros, que não mais teria contribuição calculada sobre a folha de salários, mas sobre o "valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado" (art. 25, § 2º da lei 8.870).
Houve, portanto, verdadeira substituição de contribuições à Seguridade Social, conforme se depreende da análise do art. 25 da lei 8.870/94:
Art. 25. A contribuição prevista no art. 22 da lei 8.212, de 24 de julho de 1991, devida à seguridade social pelo empregador, pessoa jurídica, que se dedique à produção rural, passa a ser a seguinte:
I - dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção;
II - um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, para o financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho.
(...)
§ 2º O disposto neste artigo se estende às pessoas jurídicas que se dediquem à produção agroindustrial, quanto à folha de salários de sua parte agrícola, mediante o pagamento da contribuição prevista neste artigo, a ser calculada sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado. (grifo nosso)
Tal dispositivo, contudo, padecia de inconstitucionalidade, principalmente pelo fato de não ser previsto à época, na Lei Magna, a incidência de contribuições sociais sobre a receita bruta, nem sequer sobre, em se tratando de Agroindústria, do "valor estimado da produção agrícola própria". Ademais, tal lei criou nova espécie de contribuição, o que deveria ter sido feito por meio de LC, conforme art. 154, I da Constituição (clique aqui).
Por essa e outras razões, foi oposta a ADIn 1.103-1/600-DF pela Confederação Nacional da Indústria, com base na argumentação de que (i) não havia a previsão de incidência de contribuição sobre receita bruta na carta Constitucional; (ii) de que a lei 8.870/94 possuía status de Lei Ordinária, e que para estabelecer nova contribuição social esta deveria ter sido promulgada por LC, em observância aos arts. 154, I e 195, §4º da Constituição; (iii) havia um atentado ao princípio da equidade, ao onerar a Agroindústria em maior quantia do que os outros empregadores; e (iv) que se buscava criar nova fonte de custeio da seguridade sem esgotar as outras já previstas.
O STF deu provimento à ADIn 1.103-1/600-DF, acolhendo a necessidade de LC para a instituição da referida contribuição, não prevista no texto constitucional, e declarando, portanto, inconstitucional o art. 25, § 2º da lei 8.870/94, nos seguintes termos:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO DEVIDA À SEGURIDADE SOCIAL POR EMPREGADOR, PESSOA JURÍDICA, QUE SE DEDICA À PRODUÇÃO AGRO-INDUSTRIAL (§ 2º DO ART. 25 DA LEI Nº 8.870, DE 15.04.94, QUE ALTEROU O ART. 22 DA LEI Nº 8.212, DE 24.07.91): CRIAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO QUANTO À PARTE AGRÍCOLA DA EMPRESA, TENDO POR BASE DE CÁLCULO O VALOR ESTIMADO DA PRODUÇÃO AGRÍCOLA PRÓPRIA, CONSIDERADO O SEU PREÇO DE MERCADO. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, art. 195, I E SEU § 4º) PRELIMINAR: PERTINÊNCIA TEMÁTICA. 1. Preliminar: ação direta conhecida em parte, quanto ao § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94; não conhecida quanto ao caput do mesmo artigo, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada.
2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; desta forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior.
3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma, quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria.
4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º da Lei nº 8.870/94.
(ADI 1103, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/1996, DJ 25-04-1997 PP-15197 EMENT VOL-1866-02 PP-270) (grifo nosso)
Foi considerado inconstitucional o art. 25, § 2º da lei 8.870/94, devido (i) à sua base de cálculo, o "valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado", não estar incluído no conceito de faturamento, uma das bases previstas constitucionalmente, ao mesmo tempo em que não havia previsão de contribuição sobre receita bruta; e (ii) ao fato de que para impor nova base de cálculo ao contribuinte, necessário seria fazê-lo por LC, o que não foi feito, tendo em vista que a lei 8.870/94 possuía status de Lei Ordinária.
Contudo, posteriormente dois fatores atuaram no ordenamento jurídico brasileiro de modo que tal contribuição, declarada inconstitucional em 1996, retornasse a incidir sobre o contribuinte agroindustrial.
O primeiro deles foi o advento da EC 20/98, que alterou o art. 195 da Constituição, incluindo como base de cálculo das contribuições devidas pelo empregador a receita:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro;(grifo nosso)
O segundo, por sua vez, foi a edição da lei 10.256/2001 (clique aqui), que novamente alterou a lei 8.212/91 ao nela inserir o art. 22-A, obrigando a Agroindústria à contribuir, para o financiamento da seguridade social, em percentual calculado sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção:
"Art. 22-A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de:
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social;
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991 (clique aqui), e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade.
(...)
§ 5o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991 (clique aqui), não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR)"(grifo nosso)
À Agroindústria seria obrigatória, com a alteração legal trazida pela Lei 10.256/01 (clique aqui), ao invés da contribuição sobre a folha de salários, a prestação de tributo à alíquota de 2,5% sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção para a Previdência e seus custeios, 0,1% para a cobertura dos acidentes de trabalho e 0,25% para o SENAR – Serviço Nacional de Aprendizagem Rural.
Retornada a forma de cálculo declarada inconstitucional na Lei 8.870/94, restou definida como base de cálculo de contribuições das Agroindústrias o "valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção".
Todavia, desta vez o tributo, em primeira análise, não seria inconstitucional, tendo em vista que pode ser classificado como espécie incidente sobre o faturamento, já que a referida "receita bruta" é oriunda da venda de seus produtos, e o valor global de venda das mercadorias corresponde ao faturamento. Poderia ser entendido também como incidente sobre a receita bruta, por ser este o termo utilizado, sendo ambas as bases discriminadas na Carta Magna.
Com a nova previsão constitucional, a mera Lei Ordinária seria capaz de instituir o tributo, não sendo indispensável a Lei Complementar.
Seguindo esses argumentos, vêem decidindo os tribunais pátrios:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AGROINDÚSTRIA. RECEITA BRUTA DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO. LEI Nº 8.212/91, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 10.256/2001.
1. À míngua de ofensa à Constituição Federal, apresenta-se legítima a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção, na forma prevista no artigo 22-A, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 10.256/2001.
2. Como registrou o juízo monocrático, a "empresa deve ser encarada como uma única entidade contribuinte, de modo que, havendo industrialização de produção própria, impõe-se a aplicação do art. 22-A da Lei nº 8.212/91, com a nova redação dada pela Lei nº 10.256/2001."
3. Apelação não provida.
(AC 2002.34.00.007848-6/DF, Rel. Desembargador Federal Reynaldo Fonseca, Sétima Turma,e-DJF1 p.803 de 18/12/2009)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. AGROINDÚSTRIA. ART. 22-A, LEI Nº 8.212/1991. CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE. UNIDADES AUTÔNOMAS. CONJUNTO DA ATIVIDADE E PREPONDERÂNCIA.
1. O artigo 1º da Lei nº 10.256/2001, que introduziu o artigo 22-A, caput e incisos I e II, na Lei nº 8.212/91. Dispositivo que prevê contribuição para a seguridade social a cargo das agroindústrias com incidência sobre a receita bruta em caráter de substituição à contribuição sobre a remuneração paga, devida ou creditada pela empresa (incisos I e II, artigo 22, Lei nº 8.212/91 e alínea "b", inciso I, artigo 195, CF).
2. Constitucionalidade afirmada pela Corte Especial deste Regional (ARGINC 2006.70.11.000309-7, Relatora p/ Acórdão Marga Inge Barth Tessler, D.E. 30/09/2009).
3. A pessoa jurídica é uma só e engloba o conjunto de bens e serviços que a formam, inclusive de suas filiais. Estas são componentes da pessoa jurídica e sua criação deve necessariamente ser averbada no registro civil da respectiva sede, a teor do parágrafo único do art. 1.000 do Código Civil de 2002. Desse modo, são extensões da pessoa jurídica e membros de um mesmo organismo. Precedente desta Turma.
4. Correto o tratamento uniforme e o uso do critério da preponderância para enquadramento na categoria de agroindústria.
5. É agroindústria apenas a primeira unidade da empresa autora, qual seja, a madeireira. Tendo isso por premissa, a conclusão é a de que a atividade preponderante de todo o conjunto produtivo não é a agroindustrial, já que as outras duas unidades não se enquadram em tal conceito.
6. Conclusão reforçada pela prova pericial produzida e pela própria interpretação autêntica do legislador que (posteriormente) através da Lei 10.256/2001 afastou, de forma expressa, o enquadramento (como agroindústria) da empresa que se dedicasse apenas ao florestamento ou reflorestamento e modificasse a natureza química da madeira ou a transformasse em pasta celulósica.
7. Interpretação restritiva que encontra precedentes neste Regional. (TRF4, APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO Processo: 2005.72.11.001753-9/SC Data da Decisão: 26/01/2010, Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA, Relatora VÂNIA HACK DE ALMEIDA)
Contudo, uma análise pormenorizada da exação revela que a contribuição continua sendo questionável, como se passa a expor.
2. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS AGROINDÚSTRIAS
2.1 – Da Impossibilidade de Dupla Contribuicão sobre o Faturamento e a Receita.
Desde seu estabelecimento, a contribuição sobre a receita auferida na venda dos produtos da Agroindústria, quando substituiu a regra do art. 22, I e II da lei 8.212/91, tem sido questionada judicialmente e doutrinariamente quanto à sua constitucionalidade por duas principais razões.
A primeira é que a referida contribuição incide sobre base de cálculo cuja competência já resta esgotada pela COFINS, fazendo com que coexistam mais de uma contribuição social incidentes sobre a mesma base (faturamento/receita) o que é vedado por configurar bitributação.
A Carta Maior dispõe, em seus arts. 195, §4º, cumulado ao art. 154, I, o seguinte teor:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (grifo nosso)
A análise destes artigos revela que, para a instituição de novas fontes de financiamento da seguridade social, ou seja, de novas contribuições sociais, devem ser observados os requisitos do art. 154, I, isto é, a não-cumulatividade, a forma de Lei Complementar e a ausência de fato gerador ou base de cálculo idênticas às das hipóteses descritas na Constituição.
Em outras palavras, conforme o texto constitucional, não podem haver duas ou mais contribuições incidindo, ao mesmo tempo, sobre a mesma base de cálculo.
Isso se dá na medida em que restam esgotadas as competências tributárias para incidir sobre as bases descritas constitucionalmente, na proporção de que a cada uma delas corresponde uma contribuição preexistente. Para o faturamento e a receita, por exemplo, incide a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS - e o Programa de Integração Social - PIS1. Sobre o lucro, incide a Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL.
Nesse sentido, se uma contribuição for instituída sobre alguma dessas bases de cálculo constitucionais, cuja competência resta esgotada, deve ser considerada inconstitucional, pelo desatendimento dos artigos 195, §4º e 154, I, da Constituição, que visa sobretudo evitar a dupla oneração.
Nesse contexto, vale transcrever trecho do voto proferido pelo Min. Marco Aurélio, relator no Recurso Extraordinário 363.852/MG, DJ 03/02/2010, através do qual o Min. se posicionou pela impossibilidade de cumulação da contribuição do art. 25, I e II da lei 8.212/91 e da COFINS sobre a mesma base de cálculo:
"O artigo 195 da Carta da República, ao revelar, no inciso I, as balizas primarias da contribuição do empregador, alude à "folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício"; à receita ou ao faturamento e ao lucro – alíneas "a", "b" e "c". A previsão é exaustiva quanto aos fatos que podem dar causa à obrigação de financiamento da seguridade social. Na redação primitiva, anterior à EC 20/98, tratando-se de empregador, a contribuição decorreria da folha de salários, do faturamento ou do lucro, não surgindo a possibilidade de se ter cumulação em virtude de ato normativo ordinário. Somente a Constituição Federal é que, considerado o mesmo fenômeno jurídico, pode abrir exceção à unicidade de incidência de contribuição. Isso ocorre, como exemplificado em parecer de Hugo Brito Machado e Hugo Brito Machado Segundo, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, página 94, no tocante à folha de salários no caso das contribuições para o SESI, o SESC, etc. E em relação ao faturamento, presentes a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS e o Programa de Integração Social – PIS. Tanto é assim que, no art. 240 inserto no Título IX –"Das Disposições Constitucionais Gerais" – da Carta de 1988, previu-se:
(...)
Cumpre assentar, como premissa constitucional, que, no tocante ao faturamento e ao financiamento do gênero "seguridade social", conta-se apenas com essas duas exceções. A regra, dada a previsão da alínea "b" do inciso I do referido artigo 195, é a incidência da contribuição social sobre o faturamento, para financiar a seguridade social instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991 (clique aqui), a obrigar não só as pessoas jurídicas, como também aquelas a ela equiparadas pela legislaçãso do imposto sobre a renda – art. 1º da citada lei complementar. Já aqui surge duplicidade contrária à Carta da República, no que, conforme o art. 25, incisos I e II, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, o produtor rural passou a estar compelido a duplo recolhimento, com a mesma destinação, ou seja, o financiamento da seguridade social – recolhe, a partir do disposto do art. 195, inciso "I" alínea "b",a COFINS e a contribuição prevista no referido art. 25." (grifo nosso)
Outra também não é a opinião de Marco Aurélio Greco sobre o tema:
"(...) Com efeito, a inconstitucionalidade na adoção de determinado Fato Gerador ou Base de Cálculo pode existir:
a) se a própria Constituição tiver previsto determinado fato gerador ou base de cálculo para uma determinada contribuição. Neste caso, a CF terá vinculado o FG e a BC a uma finalidade determinada e a Lei não pode distanciar-se da previsão constitucional, nem poderá utilizar aqueles FG ou BC para instituir outra contribuição;(...)
Ou seja, se a própria CF atrelou determinado fato gerador e/ou base de cálculo a determinada finalidade, este é um atrelamento exclusivo: não pode a lei, para atender a outra finalidade prever o mesmo fato ou base."2 (grifo nosso)
Nesse contexto, salienta-se que, com relação às bases de cálculo elencadas no art. 195, I da Constituição, todas elas possuem a competência esgotada, ou seja, que para cada uma das bases, corresponde uma contribuição.
Portanto, pelo fato da contribuição incidente sobre a produção agroindustrial possuir base de cálculo cuja competência fora esgotada, não significando manifestação de riqueza apta a ser gravada por outra contribuição além da COFINS, que já incide sobre o faturamento, torna-se imperioso arguir a inconstitucionalidade da lei 10.256/01, em seu art. 1º.
Não deve, pelo exposto, ser considerada constitucional a norma que estabelece contribuição social sobre base de cálculo já objeto de contribuição anterior, razão pela qual existe inconstitucionalidade sobre a contribuição imposta à empresa agroindustrial, a incidir sobre sua receita. A receita não seria uma base de cálculo nova, mas uma já onerada.
É interessante ressaltar também que a permissão para a dupla incidência, presente no art. 154, I, da Constituição por meio de LC, veio em nova forma na EC 46/03, ou seja, dois anos após o retorno da contribuição em comento, através dos parágrafos 12 e 13 do art. 195 da Lei Magna:
"§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento." (grifo nosso)
Em magistério esclarecedor sobre o tema, se manifesta a Des. Federal Marga Inge Barth Tessler, membro do Tribunal Regional da 4ª Região, no Acórdão proferido nos autos de nº 2006.70.11.000309-7, DJ 30/09/2009:
"Não pode passar desapercebido aos operadores do Direito a estranha formulação do disposto no § 13 do art. 195 da Constituição Federal, inserido pela EC nº 42/2003, cujo texto, sem autorizar expressamente a imposição de mais uma contribuição social sobre a receita ou o faturamento, limitou-se a determinar a aplicação da técnica não-cumulativa nos casos em que a lei viesse a prever tal substituição. Saliento que a Constituição Federal autorizou a superposição contributiva em casos excepcionais, e somente após, em complemento, determinou a aplicação da técnica não-cumulativa quando tal superposição significasse a substituição da contribuição sobre a folha de salários.
Ora, partindo-se do pressuposto, absolutamente certo, de que o Constituinte Originário aprovou o texto da Constituição de 1988, com as ressalvas nele expressas, adotando o princípio da unicidade de contribuição, causa estranheza a inserção do § 13 do art. 195 da Carta Magna, pelo Constituinte Derivado, permitindo a migração da contribuição social incidente sobre a folha de salários para a receita ou o faturamento de alguns setores de atividade econômica a serem definidos por lei, quando de antemão sabe-se vedado pelo texto constitucional primevo a criação de outra ou mais contribuições sociais tendo por base a receita ou o faturamento.
Num exemplo mais chocante seria o mesmo que uma emenda constitucional vir a dispor sobre a forma ou modo de aplicação da pena de morte, quando sabida e expressamente proibida a pena de morte pelo Constituinte Originário." (grifo nosso)
Entretanto, resta ressaltar que a interpretação sistêmica do § 13º do art. 195 da Constituição, em conjunto com o art. 146, III da Lei Magna, leva à conclusão que para operar a referida substituição deve ser utilizada LC, e não Ordinária, que por sua vez é a natureza da lei 10.256/01.
Por todo o exposto, a impossibilidade de instituição de nova contribuição sobre a receita ou o faturamento, cuja competência já fora exaurida pela COFINS/PIS, torna a contribuição atribuída à Agroindústria pela lei 10.256/01 uma ofensa direta à Constituição de 1988.
2.2 – Da necessidade de Lei Complementar para a instituição de nova Contribuição Social
Em segundo lugar, percebe-se que a lei 10.265/01 criou uma nova contribuição, adotando, inclusive, um processo legislativo incorreto.
O Código Tributário dispõe que o que determina a natureza de um tributo é o seu fato gerador, e não sua denominação ou destinação:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Nesse mesmo sentido, Aliomar Baleeiro confirma em sua obra o teor do referido artigo, e ainda ressalta a importância da base de cálculo como definidora da espécie tributária:
"O tributo é obrigação ex lege. Não há tributo sem lei que o decrete, definido-lhe o fato gerador da obrigação fiscal. Esse fato gerador caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a malícia do legislador que empregue denominação diversa daquela esposada pela Constituição e pelo CTN. (...) Concluímos, então, que a base de cálculo compõe-se de uma ordem de grandeza (e método de conversão) a qual dimensiona um elemento material de hipótese normativa. Da conjugação desses dois fatores resultam as três funções por ela exercidas: a quantificação do dever tributário; a adaptação do dever à capacidade contributiva do sujeito passivo; a definição da espécie tributária."3 (grifo nosso)
Ora, se a contribuição devida pela Agroindústria deixou de ter como fato gerador "pagar salário", com base de cálculo sobre a folha de salário, e passou a ter como hipótese de incidência "obter receita bruta da comercialização da produção", com base na venda de seus produtos industrializados a valor de mercado, é notório que houve a mudança no fato gerador e na sua base de cálculo.
E, conforme lei e doutrina já citadas, ocorrendo a mudança na hipótese de incidência e na base de cálculo dessa contribuição, forçoso é concluir que foi criada uma nova contribuição.
Como dispõe o art. 4º do CTN (clique aqui), irrelevante é para o caso em comento possuírem ambas as contribuições, tanto a susbstituída quanto a substituidora, a mesma denominação e a mesma destinação final do produto arrecadado, como possuem. Incontroverso é que houve a mudança do fator gerador e base de cálculo, o que necessariamente torna a contribuição instituída pela lei 10.256/01 uma nova contribuição.
Em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, Luis Bechara esclarece bem essa questão:
"Ora, se uma lei é alterada de forma tão substancial que toda a hipótese de incidência do tributo é modificada, resta patente que novo tributo foi criado. A manutenção do mesmo nome do tributo, ou da numeração da lei que o regula, não são suficientes para mascarar a criação de um novo tributo. A natureza jurídica do tributo é ditada pela sua regra matriz de incidência. Sendo essa alterada de forma substancial, tem-se novo tributo.(...) É rigorosamente o que ocorre in casu. A contribuição anteriormente incidente sobre a folha de salários, passa a incidir sobre a receita bruta proveniente de comercialização da produção. Ou seja, operou-se mudança tão drástica que, na verdade, extinguiu-se um tributo, e criou-se um novo, sendo irrelevante a nomenclatura que se valeu o legislador."4 (grifo nosso)
Como nova modalidade de tributo, deveria, ainda, a sua instituição ter sido operada por meio de LC.
Os mesmos artigos 195, §4º e 154, I, supracitados, dispõem em conjunto que a instituição de nova modalidade de tributo requer Lei Complementar, e não Lei Ordinária, modalidade legal na qual a contribuição discutida se assenta.
No mesmo sentido, manifesta-se o TRF da 1ª região:
"CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COFINS-IMPORTAÇÃO E PIS-IMPORTAÇÃO. EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/2003: CONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 10.865/2004. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. VIOLAÇÃO INEXISTENTE AOS ARTS. 149, § 2º, II; 154, I e 195, § 4º DA CARTA MAGNA. BASE DE CÁLCULO. FIXAÇÃO DE NOVO "VALOR ADUANEIRO". ALTERAÇÃO DE REGRA DE DIREITO PÚBLICO. POSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA SOBRE O MONTANTE DEVIDO A TÍTULO DE ICMS-IMPORTAÇÃO E SOBRE AS PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES. ADMISSIBILIDADE. BIS IN IDEM: INEXISTÊNCIA. PRINCÍPIO DA ISONOMIA: OBSERVÂNCIA.
1. "A Emenda Constitucional nº 42/2003 (clique aqui), ao instituir alterações no § 2º, inciso II, do artigo 149, bem como no artigo 195 da CF/88, neste último introduzindo as novas regras dos §§ 12 e 13, não incidiu em qualquer ofensa ao art. 60, § 4º e seus incisos, da CF/88, por não afetar a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a separação dos Poderes e nem os direitos e garantias individuais [...]. Os requisitos para criação de novos tributos/contribuições (CF/88, art. 154, I, c.c. 195, § 4º) são dirigidos ao legislador ordinário, não se podendo estabelecer tais requisitos como limites materiais à competência tributária do Estado que importassem em limite ao próprio poder constituinte derivado." (AMS 200761040016520, JUIZ SOUZA RIBEIRO, TRF3 - TERCEIRA TURMA, 26/08/2008)
2. De acordo com as normas constitucionais tributárias, a exigência de lei complementar diz respeito apenas a contribuição "nova", ou seja, não prevista no texto constitucional. No que tange ao PIS-Importação e à COFINS-Importação, não há necessidade de lei complementar, já que tais contribuições (PIS e COFINS) estão expressamente autorizadas pelos arts. 149 e 195, IV da Carta Magna. Inexistência de afronta aos arts. 149, § 2º, II; 195, § 4º e 154, I, da Constituição Federal.
3. A Lei nº 10.865/2004 (clique aqui) não ampliou a expressão "valor aduaneiro" derivado do art. VII do GATT 1994; não sendo, ademais, ilegal a inclusão, na base de cálculo das contribuições questionadas, dos valores referentes ao ICMS-Importação e das próprias contribuições. Admite-se que a União, através da lei, preveja critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência (CF/88, art. 146-A).
4. Não se configura, na espécie, violação ao art. 110 do CTN, pois a alteração feita pela Lei nº 10.865/2004 no que tange ao "valor aduaneiro" foi de conceito de direito público e não de direito privado, conforme já decidiu esta Sétima Turma no julgamento da AMS nº 2004.38.00.040857-4/MG, Rel. Des. Federal Antônio Ezequiel da Silva, DJU de 25.1.2008.
5. A proibição de dupla incidência dirige-se à instituição de novas fontes de custeio realizada no plano legislativo infraconstitucional, sem alcançar as hipóteses em que a regra matriz tem sede constitucional (ou seja, o próprio legislador constituinte estabelece, por meio de emenda, novas fontes de receita no texto constitucional). Inocorrência, portanto, no caso vertente, de bis in idem.
6. Precedentes desta Turma e do TRF/4ª Região: AMS 2007.38.00.021497-1/MG, Rel. Desembargador Federal Catão Alves, Sétima Turma,e-DJF1 p.427 de 27/02/2009; AC 2005.32.00.006009-3/AM, Rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, Sétima Turma,e-DJF1 p.449 de 29/10/2008; AMS nº 2004.70.03003868-2, Primeira Turma, Rel. Juíza Federal Vivian Caminha, D.E. de 17.7.2007).
7. "A sistemática de recolhimento do imposto de renda com base no lucro real diferente daquela com base no lucro presumido não ofende o princípio da isonomia e, aderindo o contribuinte a esta última, submete-se a suas regras próprias" (AG 200404010446533, ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, TRF4 - PRIMEIRA TURMA, 02/03/2005).
8. Apelação desprovida.
(AMS 2004.37.00.007310-3/MA, Rel. Desembargador Federal Reynaldo Fonseca, Sétima Turma,e-DJF1 p.308 de 05/02/2010)"(Grifo nosso)
Nesse sentido, pelo fato da lei 10.256/01 ter pretendido instituir novo tributo por meio de lei ordinária, em desrespeito ao texto constitucional, forma-se novo argumento que demonstra ser a contribuição sobre a "receita bruta da comercialização da produção" de Agroindústria um preceito inconstitucional.
3. – DO JULGAMENTO DA QUESTÃO DO FUNRURAL COMO INCENTIVO À REDISCUSSÃO DA MATÉRIA
Apesar das violações demonstradas, conforme já demonstrado os Tribunais Pátrios não têm vislumbrado as ofensas à Constituição pela contribuição estipulada à agroindústria sobre a receita bruta da comercialização da produção. Os principais argumentos são: que é válida a substituição do fato gerador indicado no artigo 22, I e II da lei 8.212/91, de que substituição empreendida se apóia na EC 20/1998 e que tal mudança constitui faculdade com escopo parafiscal.
A título de exemplo, segue Ementa de acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
"ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. SEGURIDADE SOCIAL. AGROINDÚSTRIA. FATO GERADOR. REMUNERAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO. RECEITA BRUTA. NOVA FONTE DE CUSTEIO. BITRIBUTAÇÃO. SUJEIÇÃO PASSIVA. ALARGAMENTO. IMPROCEDÊNCIA. REJEIÇÃO. 1. Incidente de argüição de inconstitucionalidade suscitado em face do artigo 1º da Lei nº 10.256/2001, o qual introduziu o artigo 22A, caput e incisos I e II, na Lei nº 8.212/91. 2. Dispositivo legal que prevê contribuição para a seguridade social a cargo das agroindústrias com incidência sobre a receita bruta em caráter de substituição à contribuição sobre a remuneração paga, devida ou creditada pela empresa (incisos I e II, artigo 22, Lei nº 8.212/91 e alínea "b", inciso I, artigo 195, CF). 3. Hipótese que representa mera substituição constitucionalmente albergada de uma exigência tributária por outra, sem com isso significar a instituição de nova fonte de custeio da seguridade social, caso que demandaria a edição de lei complementar e a não coincidência com fato gerador ou base de cálculo de contribuição já existente, nesse caso sob pena de vedada bitributação (§ 4º, artigo 195 c/c o inciso I, artigo 154, ambos da CF). 4. Alegação improcedente de indevido alargamento da sujeição passiva tributária contemplada no § 8º do artigo 195 da CF, na medida em que a tratada substituição parte da perspectiva das contribuições devidas pela empresa, no caso específico no ramo da agroindústria. 5. A substituição empreendida não contraria a matriz constitucional tributária, significando salutar medida alcançada ao contribuinte para o efeito de desonerar a folha de pagamentos das pessoas jurídicas que atuam na qualidade de agroindústria, bem como forma de otimizar a fiscalização tributária ante a informalidade das contratações de mão-de-obra no âmbito rural. 6. Caso que não importa em sobreposição de nova espécie tributária voltada ao custeio da seguridade social, representando, de outra parte, faculdade de substituição com escopo parafiscal. O fato de a empresa optante já pagar a COFINS sobre a mesma base de cálculo não evidencia sobrecarga tributária ante o advento da modalidade discutida, uma vez que ocorre no caso efetiva substituição de modalidades tributárias, não o incremento. 7. Acolhimento da tese de que a substituição em liça encontra viabilidade no sistema tributário brasileiro desde o advento da Emenda Constitucional nº 20/1998, que implementou o elenco integrado ao inciso I do artigo 195, o qual por sua vez permite tal hermenêutica, e não apenas a contar da Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual inseriu o § 13 ao aludido preceptivo, efetiva disposição remissiva e não permissiva da debatida substituição. 8. Argüição de inconstitucionalidade rejeitada. (TRF4, ARGINC 2006.70.11.000309-7, Corte Especial, Relatora p/ Acórdão Marga Inge Barth Tessler, D.E. 30/09/2009".
Contudo, em 22/04/2010 foi publicado Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal no qual foi declarada a inconstitucionalidade da contribuição devido aos empregadores pessoas físicas ao Fundo de Amparo ao Trabalhador Rural – FUNRURAL (art. 1º da Lei 8.540/1992 - clique aqui), conforme demonstra a seguinte ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO - PRESSUPOSTO ESPECÍFICO - VIOLÊNCIA À CONSTITUIÇÃO - ANÁLISE - CONCLUSÃO. Porque o Supremo, na análise da violência à Constituição, adota entendimento quanto à matéria de fundo do extraordinário, a conclusão a que chega deságua, conforme sempre sustentou a melhor doutrina - José Carlos Barbosa Moreira -, em provimento ou desprovimento do recurso, sendo impróprias as nomenclaturas conhecimento e não conhecimento. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - COMERCIALIZAÇÃO DE BOVINOS - PRODUTORES RURAIS PESSOAS NATURAIS - SUB-ROGAÇÃO - LEI Nº 8.212/91 - ARTIGO 195, INCISO I, DA CARTA FEDERAL - PERÍODO ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/98 - UNICIDADE DE INCIDÊNCIA - EXCEÇÕES - COFINS E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PRECEDENTE - INEXISTÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. Ante o texto constitucional, não subsiste a obrigação tributária sub-rogada do adquirente, presente a venda de bovinos por produtores rurais, pessoas naturais, prevista nos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com as redações decorrentes das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97. Aplicação de leis no tempo - considerações.
(RE 363852, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 03/02/2010, DJe-071 DIVULG 22-04-2010 PUBLIC 23-04-2010 EMENT VOL-02398-04 PP-00701)
As razões adotadas para tais provimentos são as seguintes:
a) a contribuição incidia sobre a "receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural", num momento em que não havia previsão constitucional de contribuição para Receita Bruta, que surgiu somente com a promulgação da Emenda Constitucional 20/98;
b) não havendo previsão constitucional da "receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural", para ser constituída nova base de cálculo para a contribuição, devida pelos produtores rurais pessoas físicas, deveria ter sido adotada a Lei Complementar, conforme preceitua a Carta Maior. A Lei 8.540/92, que em seu art. 1º pretendeu criar nova contribuição social, o fez por Lei ordinária, não podendo portanto ser considerada constitucional;
c) se fosse o produtor rural compelido a recolher o FUNRURAL, estaria sujeito a duas contribuições para o financiamento da seguridade social – COFINS e FUNRURAL - o que configura bis in idem, o que era vedado à época da instituição do tributo; e
d) tributar o produtor pessoa física sem empregados sobre a comercialização dos produtos (art. 195, §8 da Constituição) e o com empregados sobre a folha de salários e, ao mesmo tempo, sobre o faturamento significa ferir o Princípio da Isonomia (art. 150, II). Até mesmo porque recolheria, como empregador, mais do que recolhem os empregadores urbanos análogos, configurando flagrante ofensa ao Princípio da Proporcionalidade.
A análise deste recente julgado mostra que os principais argumentos que implicam a inconstitucionalidade da contribuição sobre a receita bruta da venda dos produtos da Agroindústria - a bitributação, o esgotamento da competência tributária, a necessidade de Lei Complementar para veicular novo tributo – foram acatados pelo Supremo como suficientes para declarar o FUNRURAL inconstitucional.
Portanto, apesar dos entendimentos contrários dos Tribunais Regionais Federais, o julgado serve de precedente para a discussão da constitucionalidade da tributação imposta pela Lei 10.256/01, na medida em que a posição do Supremo Tribunal Federal encontra-se de acordo com as teses da manifesta afronta à Constituição descritas no presente trabalho, em matéria de fato e de direito bastante semelhantes ao do julgamento realizado.
Serve, portanto, o julgado sobre a questão do FUNRURAL, dada a sua inconstitucionalidade por razões semelhantes às acusadas à contribuição devida pela Agroindústria, como um fator favorável, que indica a possibilidade de êxito da discussão acerca da contribuição sobre a "receita bruta da comercialização da produção" da industrialização de produção rural.
4. – CONCLUSÃO
Por todo o exposto, seja pela bitributação sobre a receita e o faturamento, tendo em vista já incidir sobre a agroindústria uma contribuição (COFINS) que esgota a competência para a referida base de cálculo, ou pela instituição de tributo novo em dispositivo legal insucifiente para que surta efeitos jurídicos, verifica-se a inconstitucionalidade da contribuição sobre "receita bruta da comercialização da produção" pela Agroindústria por afronta ao art. 195, §4º cumulado com 154, I da Constituição.
Por conseguinte, posiciona-se também o presente trabalho pelo cabimento da discussão de inconstitucionalidade da contribuição, tanto pelos argumentos expostos quanto pela viabilidade de provimento tendo em vista a manifestação favorável do STF ao julgar inconstitucional o FUNRURAL, pelos mesmos argumentos expostos neste trabalho.
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1 Vale ressaltar que o Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a incidência das contribuições PIS e COFINS sobre a mesma base de cálculo quando do julgamento da Ação Direta de Constitucionalidade 1, destacando-se trecho do voto proferido pelo Min. Moreira Alves:
"(...) De outra parte, sendo a Cofins contribuição social instituída com base no inciso I do art. 195 da Constituição Federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulta em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculo do PIS/Pasep só teriam sentido se se tratasse de contribuição social nova, não enquadrável no inciso I do art. 195, hipótese em que se lhe aplicaria o disposto no §4º desse mesmo artigo 195 (‘A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.'), que determina a observância do inciso I do art. 154 que estabelece que a Unia poderá instituir 'I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição'."
2 Contribuições - uma figura "Sui Generis", Dialética, São Paulo, 2000, p. 149 apud
3 BALEEIRO, Aliomar. Dir. Tributário Brasileiro. Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2002. P. 64.
4 BECHARA, Luiz Gustavo A. S. – A Inconstitucionalidade da Contribuição Previdenciária Instituída sobre a Receita das Agroindústrias. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 80. Ed. Dialética, 2002.
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*Sócia do escritório Homero Costa Advogados
**Estagiário do escritório Homero Costa Advogados
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