A concessão de veículos designados a funcionários há muito vem sendo utilizada pelas empresas para viabilizar a operacionalização das suas atividades operacionais ou como uma forma de incrementar o pacote de benefícios, principalmente para executivos.
Apesar de ser uma dinâmica empresarial comum e relevante, a designação de veículos gera dúvidas e controvérsias no que diz respeito à incidência das verbas trabalhistas e das contribuições previdenciárias.
A delimitação da natureza jurídica da concessão de veículos a empregados é essencial para determinar a incidência de contribuições previdenciárias e outros encargos.
A lei 8.212/91, que trata do plano de custeio da seguridade social, estabelece, em seu art. 22, que a base de incidência das contribuições previdenciárias abrange "o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma."
Assim, qualquer forma de remuneração habitual, seja em dinheiro ou em bens e vantagens, pode ser considerada como salário para fins de incidência de encargos previdenciários. A questão central, então, reside em determinar se o fornecimento de veículos constitui ou não remuneração, o que exige uma análise dos conceitos de salário in natura e salário utilidade.
Na esfera trabalhista, o art. 458 da CLT - Consolidação das Leis do Trabalho define o salário in natura como a parcela, bem ou vantagem concedida ao empregado em função do trabalho prestado, podendo incluir moradia, alimentação, vestuário e transporte, quando fornecidos diretamente pelo empregador. Contudo, nem todas as utilidades fornecidas pelo empregador são automaticamente consideradas como parte do salário do empregado. O §2º do mesmo artigo exclui expressamente do conceito de salário o transporte fornecido para o deslocamento entre a residência e o trabalho.
A mera concessão de um bem ou vantagem ao empregado, como o uso de um veículo, não configura automaticamente um acréscimo salarial. Para que o bem seja considerado salário, é necessário que a concessão atenda aos requisitos de habitualidade, onerosidade e contraprestatividade. Assim, se o veículo for fornecido exclusivamente para facilitar o desempenho das funções do empregado (utilidade "para o trabalho"), ele não terá caráter salarial. No entanto, se a cessão do veículo representar uma vantagem pessoal ao empregado (utilidade "pelo trabalho"), implicando de alguma forma em acréscimo patrimonial, o valor será considerado como remuneração.
O TST consolidou o entendimento sobre o fornecimento de veículos na súmula 367, que estabelece que a concessão de veículos, moradia e energia elétrica ao empregado não terá natureza salarial quando esses bens forem indispensáveis para a realização do trabalho, mesmo que o empregado os utilize para atividades particulares.
Assim, no âmbito trabalhista é pacificado que a mera liberalidade do empregador em flexibilizar o uso de uma ferramenta de trabalho, estendendo ao uso pessoal, não descaracteriza sua natureza jurídica inicial, desde que sua principal finalidade seja o labor.
O racional da Receita Federal no que diz respeito à tributação do valor correspondente à cessão dos veículos pelas contribuições patronais, ao RAT e de terceiros, assemelha-se ao da esfera trabalhista.
No entanto, tanto o fisco tributário como a jurisprudência administrativa têm sido rigorosos na exigência da comprovação da natureza do veículo “para o trabalho”, focando na análise casuística da designação de veículos para funcionários.
Via de regra, a jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais somente tem afastado a incidência das contribuições previdenciárias quando os julgadores entendem estar comprovado que a utilidade se destina a viabilizar a realização do trabalho. E o fato de os empregados terem controle irrestrito sobre o bem, utilizando-o tanto para finalidades profissionais quanto pessoais, sem qualquer tipo de controle do empregador, é considerada premissa utilizada para negar a sua natureza de “para o trabalho”. Vejam-se:
(...) REMUNERAÇÃO INDIRETA. VEÍCULOS. CONCESSÃO PELO TRABALHO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA VINCULAÇÃO DOS VEÍCULOS COMO INSTRUMENTOS DE TRABALHO. É passível da incidência de contribuições previdenciárias a concessão de veículos pelo trabalho, não havendo a mínima demonstração de que os segurados utilizam os veículos para o trabalho. Hipótese na qual os modelos e valores dos veículos refletem o alto cargo ocupado pelo segurado beneficiado e há o desconto, pelo empregado, pelo uso do veículo. (Acórdão nº 2302-003.759. Data da Sessão: 09/05/2024).
SALÁRIO UTILIDADE FORNECIMENTO DE VEÍCULO. Na situação em discussão, tem-se o fornecimento de utilidade, especificamente veículos fornecidos pela empresa a alguns de seus empregados, destacados pelo Auditor Fiscal, não resta qualquer dúvida que seja salário "in natura" integrando o salário de contribuição dos empregados.
Os veículos fornecidos pela empresa são designados aos empregados que ocupam funções gerenciais. O veículo fica sob a posse do empregado, mesmo fora do horário normal de expediente, ou seja, durante a noite, fins de semana, feriados, férias etc, o que não se inclui nas exceções previstas no parágrafo 2º do art. 458 da CLT.
(...) Ainda, no que concerne à alegação de que artigo 458, § 2º, da CLT, determina que o transporte destinado ao deslocamento para o trabalho não configura salário utilidade, faz-se necessário esclarecer à Impugnante que o presente lançamento decorreu do fato de que os veículos eram concedidos sem controle e sem restrições quanto à sua utilização, e não em razão de sua utilização para o deslocamento para o trabalho. (CARF; 2301-010.400; Data de Publicação: 08/05/2023)
SALÁRIO-UTILIDADE. VEÍCULO FORNECIDO PELA EMPRESA. NECESSIDADE DE PROVAR A DISPENSABILIDADE PARA O TRABALHO. CONFISSÃO DA EMPRESA EM SUA CONTABILIDADE. Veículo fornecido pela empresa ao empregado ou ao contribuinte individual, quando dispensáveis para a realização do trabalho, têm natureza de salário utilidade, compõem a remuneração e estão no campo da incidência da contribuição previdenciária, seja a incidente sobre a remuneração dos empregados ou aquela incidente sobre a remuneração dos contribuintes individuais. Se a empresa já adiciona ao LALUR parte das despesas com veículos, temos a confissão de que parte das despesas são dispensáveis, o que autoriza a inclusão dessa parte na base de cálculo da contribuição previdenciária. (CARF – Acórdão nº 2301-008.486 – Sessão de julgamento 01.12.2020).
Por outro lado, há ainda decisões que entendem que na hipótese de utilização do veículo “para o trabalho”, quando fundamentada pelos cargos ou função do colaborador e havendo vinculação lógica entre os cargos e a necessidade constante de deslocamentos, caberia ao fisco comprovar a dispensabilidade do seu uso em prol do trabalho:
SALÁRIO-UTILIDADE. VEÍCULO FORNECIDO PELA EMPRESA. NECESSIDADE DE PROVAR A DISPENSABILIDADE PARA O TRABALHO.
Veículo fornecido pela empresa ao empregado ou ao contribuinte individual, quando dispensáveis para a realização do trabalho, têm natureza de salário-utilidade, compõem a remuneração e estão no campo da incidência da contribuição previdenciária, seja a incidente sobre a remuneração dos empregados ou aquele incidente sobre a remuneração dos contribuintes individuais. Cabe ao fisco demonstrar a dispensabilidade do veículo. Ausente a prova da dispensabilidade, o lançamento que inclui tal utilidade na base de cálculo da contribuição não pode prosperar. (Acórdão nº 2301-001.691) – Destacou-se.
E no que se refere à utilização residual do veículo pelo funcionário, para fins particulares, o CARF, assim como os tribunais trabalhistas, tende a avaliar o grau de necessidade do veículo para o desempenho das funções profissionais, ponderando se o uso pessoal é ocasional ou habitual.
Existem precedentes no sentido de que a utilização residual do veículo para fins particulares do empregado, nos finais de semana, não retira a sua vinculação à consecução das atividades da empresa. Isso em razão do entendimento de que o que deve se buscar é a real necessidade do veículo para a execução das tarefas inerentes a função exercida por aquele que irá utilizá-lo, independentemente do fato de também ser utilizado para fins particulares:
VEÍCULO FORNECIDO AOS EMPREGADOS UTILIZAÇÃO PARA O TRABALHO VEÍCULO É UTILIZADO NOS FINS DE SEMANA NÃO ALTERAÇÃO DE SUA DESTINAÇÃO BASE PARA O TRABALHO. A possibilidade de utilização de carro destinado a prestação de serviços nos fins de semana, não caracteriza benefício indireto ao empregado, conforme vem-se encaminhando a próprio doutrina trabalhista e a jurisprudência do TST ao teor da súmula º 367. (CARF. Acórdão nº 2401-006.913 – sessão 11.09.2019) – Destacou-se.
Veja-se o seguinte trecho de acórdão que explicita a sua linha de argumentação:
Desta forma, não pode fundamentar a integração do salário de contribuição, a simples assertiva de que o veículo utilizado para o trabalho também o é para fins particulares, conforme entendimento já consolidado pelo Eg. TST. O que deve se buscar, de fato, é a real necessidade do veículo para a execução das tarefas inerentes a função exercida por aquele que irá utilizá-lo, independentemente, do fato de também ser utilizado para fins particulares. O veículo deve ser utilizado para o trabalho e para fins particulares que não extravasem a razoabilidade, de sorte a desconfigurar a necessidade do equipamento para o trabalho e tomá-lo pelo trabalho ou mesmo totalmente desvinculado do trabalho.
VEICULO FORNECIDO AOS EMPREGADOS - UTILIZAÇÃO PARA O TRABALHO - VEÍCULO É UTILIZADO NOS FINS DE SEMANA - NÃO ALTERAÇÃO DE SUA DESTINAÇÃO BASE - PARA O TRABALHO.
Entendo que a possibilidade de utilização de carro destinado a prestação de serviços nos fins de semana, não caracteriza benefício indireto ao empregado, conforme vem-se encaminhando a próprio doutrina trabalhista e a jurisprudência o TST ao teor da súmula º 367. (Acórdão nº 2401-003.809, Data da Sessão: 20/01/2015) – Destacou-se
No entanto, mesmo comprovada a utilização do veículo “para o trabalho” há decisões que consideram ser remuneração indireta a utilização parcial do veículo para fins particulares, pelo funcionário, o que determinaria a tributação deste “ganho” mediante arbitramento (remuneração no uso nos dias não úteis), a partir do custo de aluguel de veículos (acórdão 2402-004.546 e 2001-006.749). Isso com base no que dispõe item 17 do parecer normativo COSIT 11/92:
17. Na impossibilidade de se quantificar o tempo efetivamente gasto pela utilização extra-operacional do veículo pelo beneficiário, é admissível que a pessoa jurídica adote o critério de proporcionalidade e ratear os custos e encargos em foco, em função dos dias úteis e, não úteis cobertos pela utilização do veículo.
Caso a empresa adote o regime ordinário de trabalho das segundas às sextas-feiras, os sábados serão considerados dias não úteis. – Destacou-se.
Em que pese as especificidades de casa caso, o que se extrai como premissa do posicionamento jurisprudencial administrativo é importância da questão probatória em demandas em que se discutem a inclusão do benefício no salário de contribuição. Por isso, torna-se imprescindível que as empresas possuam documentos hábeis a comprovar que a utilização do veículo está estreitamente vinculada à consecução das atividades da empresa, configurando efetivamente uma “ferramenta” de trabalho do funcionário.
Esse também tem sido o entendimento do Poder Judiciário (AgInt no AREsp 1045367/SP e REsp n. 640.896/RS). Inclusive, em decisão proferida pelo do TRF da 2ª Região, a desembargadora Federal Claudia Neiva consignou a necessidade de haver prova inequívoca de que o fornecimento dos veículos “era essencial e necessário ao exercício das funções de seus empregados”, devendo haver, por parte da empresa, efetiva fiscalização do modo de uso, com o acompanhamento de quilometragem, por exemplo:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FORNECIMENTO DE VEÍCULO. SALÁRIO IN NATURA. CARACTERIZAÇÃO. NULIDADE DO LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. ANÁLISE DE PROVAS. OMISSÃO. CARÁTER INTEGRATIVO. FUNDAMENTOS. CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE. INEXISTENTES. (...)
5. Os termos de entrega e guarda anexados aos autos, em um número reduzido diante do número elevado de veículos colocados à disposição dos empregados, gerentes e diretores, não são hábeis à “comprovação de que a utilização dos veículos era essencial e indispensável à realização do serviço.”
6. Apesar de existir um documento prevendo, formalmente, a impossibilidade de utilização dos veículos em finalidades outras que não em serviço, não há efetiva fiscalização dessa regra, como, por exemplo, através de acompanhamento de quilometragem, o que não inviabiliza o uso particular dos veículos, até porque os veículos permanecem durante ininterruptos três anos com os empregados, não tendo os mesmos que devolvê-los quando em períodos de férias, feriados ou finais de semana. Dessa forma, não restou comprovado, através de prova inequívoca, que os veículos são exclusivos para o exercício de atividades de promoção e venda de produtos, capaz de ilidir a presunção de legitimidade de que goza o ato administrativo e desconstituir a autuação.
7. Os efeitos da disposição expressa na Política 49, no sentido de que o veículo disponibilizado deverá ser utilizado exclusivamente no trabalho, não podem ser opostos à Fazenda Pública, para modificar a definição legal da obrigação tributária correspondente, consoante o disposto no art. 123 do CTN (“Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”).(...)
11. O voto é expresso e claro ao mencionar que as provas produzidas não foram hábeis a demonstrar que o fornecimento dos veículos pela embargante era essencial e necessário ao exercício das funções de seus empregados, que abrange, evidentemente, os propagandistas, vendedores, promotores de vendas e de treinamento de vendas, gerentes e diretores, sendo insuficientes para afastar a natureza salarial da utilização dos veículos, fornecidos com habitualidade e de forma ininterrupta e irrestrita, e refutar, através de prova inequívoca, a presunção de legitimidade do ato administrativo.” (TRF2; Sem informação 0008444-48.2003.4.02.5101; Relator(a): Desembargadora Federal Claudia Neiva; Órgão Julgador: Sem informação; Data da Decisão: 13/06/2022; Data de Publicação: 13/06/2022)
O STJ também reconhece que não constitui salário “in natura” quando comprovado que uma verba é utilizada para o trabalho e não pelo trabalho. Cite-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS DE TRANSPORTES (AUXÍLIO-QUILOMETRAGEM). CARÁTER INDENIZATÓRIO. AUSÊNCIA. NATUREZA SALARIAL. TRIBUTO DEVIDO. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. (...) 3. "Sobre o auxílio-quilometragem, a contribuição previdenciária só incidirá se caracterizada a sua habitualidade, pois as verbas pagas por ressarcimento de despesas por utilização de veículo próprio na prestação de serviços a interesse do empregador têm natureza indenizatória. Precedentes." (AgRg no REsp 1.197.757/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/09/2010, DJe 13/10/2010). 4. Hipótese em que a Corte de origem afastou a natureza indenizatória das verbas pagas a título de auxílio-quilometragem, por entender, diante do acervo probatório dos autos, caracterizada a natureza salarial dessa parcela, o que acaba por atrair a incidência da contribuição previdenciária, de modo que a alteração desse entendimento demandaria o revolvimento do material fático-probatório dos autos, providência vedada em recurso especial em função da Súmula 7 do STJ. (...) (AgInt no AREsp 1045367/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/11/2019, DJe 04/12/2019)
PREVIDENCIÁRIO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. RESSARCIMENTO DE AUXÍLIO-TRANSPORTE. AJUDA DE CUSTO PARA DESLOCAMENTO, A SERVIÇO, EM VEÍCULO PRÓPRIO OU DA EMPRESA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. 1. Recurso especial interposto contra acórdão segundo o qual as verbas relativas ao ressarcimento do empregado pela utilização de transporte próprio ou coletivo para o desempenho de atividades laborais no deslocamento da sua sede para outras localidades, por sua natureza indenizatória, não integra o salário-de-contribuição e, portanto, não são passíveis de incidência de contribuição previdenciária
2. O ressarcimento das despesas realizadas a título de auxílio-transporte (ajuda de custo para deslocamento), prestadas por empregados que fazem uso de seus veículos particulares ou coletivos da empresa, quando descontado do empregado no percentual estabelecido em lei e de forma não contínua, não tem natureza salarial, não integrando, assim, o salário-de-contribuição para fins de pagamento da previdência social.
3. Situação diversa ocorre quando a empresa não efetua tal desconto, pelo que passa a ser devida a contribuição para a previdência social, porque tal valor passou a integrar a remuneração do trabalhador. No caso, têm os referidos benefícios natureza utilitária em prol do empregado. São ganhos habituais sob forma de utilidades, pelo que os valores pagos a tal título integram o salário-de-contribuição. (...) (REsp n. 640.896/RS, relator Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 3/8/2004, DJ de 20/9/2004, p. 210.)
Diante desse contexto jurisprudencial, verifica-se que o fornecimento de veículos a empregados é uma prática que requer cautela e planejamento, considerando suas implicações trabalhistas e tributárias.
Para que a designação de veículos pelas empresas não configure remuneração e fique excluída da formação do salário de contribuição deve ser possível a comprovação de que a sua disponibilização se deu para cumprimento de necessidades inerentes às atividades da empresa e ao desempenho laboral dos profissionais.
A construção de uma política interna de designação de veículos abrangendo alguns parâmetros para o uso dos veículos é fundamental para mitigar o risco de autuações fiscais e disputas trabalhistas, além de aumentar a chance de êxito no caso de discussão administrativa e/ou judicial.
Ações como a formalização dos cargos e funções que necessitam de veículos para a consecução do trabalho; a previsão de que os funcionários beneficiados não terão qualquer outra disponibilização de transporte pela empresa, inclusive para os deslocamentos para o trabalho; a definição das áreas territoriais a serem percorridas pelos funcionários; e a instituição de relatórios de roteiros percorridos podem auxiliar na construção do arcabouço probatório exigido pelos órgãos julgadores.
Também a instituição de desconto da remuneração dos funcionários, ou cobrança pelo uso particular residual em valores compatíveis ao de aluguel de veículos, é medida recomendada para afastar os questionamentos do fisco, considerando o previsto no parecer normativo Cosit 11/92 da RFB.
Com planejamento e uma abordagem preventiva, é possível mitigar esses riscos e garantir que as empresas usufruam das vantagens dessa prática.