A tributação da produção, comercialização e fornecimento de softwares no Brasil é bastante recente, considerando a revolução tecnológica que presenciamos todos os dias e do mundo digital ao qual estamos imersos quase completamente.
Sabe-se que o direito, enquanto sistema organizado de normas cuja validade se obtém umas das outras, não consegue captar rapidamente as transformações sociais e, por meio do processo legislativo, produzir normas de conduta que sejam capazes de regular as novas relações sociais emergentes.
O fenômeno jurídico surge da necessidade de que o direito encontre uma resposta para a resolução de conflitos sociais insurgentes na realidade. Assim, na concepção de toda norma jurídica, as circunstâncias fáticas são determinantes para a norma (ou solução) a ser encontrada pelo ordenamento jurídico.
Notoriamente, o mercado de softwares não poderia ter o mesmo tratamento jurídico, por exemplo, da distribuição de combustíveis, ou do comércio de frutas, ou mesmo da indústria de calçados nacional.
Vale fazermos uma pequena digressão a respeito do tratamento jurídico que foi dado a esta atividade econômica cada vez mais importante para o mercado nacional.
I. Anos 2000: as modalidades de software e a tributação pelo ISS e pelo ICMS
O primeiro debate sobre a extensão e natureza da tributação dos softwares se deu no final da década de 90. À época, estavam vigentes o decreto lei 406/68, e a LC 87/96, que disciplinavam normas gerais de incidência do ISS e do ICMS, respectivamente. O primeiro previa que a programação e processamento de dados configuraria serviço, a ser tributado pelo ISS, enquanto a segunda disciplinou que as mídias utilizadas na venda dos softwares deveriam ensejar a incidência do ICMS.
Pois bem. Diante das dificuldades claras para evitar a bitributação das operações na época, e para se separar o que seria base de cálculo do ISS e o que seria base de cálculo do ICMS, o tema foi, então, levado ao Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário 176.626-3/SP1.
No julgamento do referido recurso, em novembro/1998, a Suprema Corte assim definiu: (i) incide ICMS sobre o software de prateleira, entendido como aquele produzido em larga escala e de forma padronizada, sem cliente específico, disponível ao mercado; e (i) incide o ISS sobre o software sob encomenda, desenvolvido e programado para atender necessidades específicas de um determinado cliente.
Com essa conclusão, o STF, na época, conseguiu diminuir os conflitos acerca do tema, uma vez que o mercado brasileiro, de fato, possuía essa grande distinção entre da natureza dos softwares que impactava o mercado em geral: aqueles comercializados por grandes empresas, muitas delas multinacionais; e aqueles desenvolvidos para as pequenas empresas, de modo individualizado e local.
Ocorre que, tal como a realidade não se molda ao direito, a tecnologia não respeita os limites das normas jurídicas. O desenvolvimento da programação de dados, e o surgimento de empresas em todo o território nacional tendo como objeto o desenvolvimento de softwares tornou insuficiente e insustentável o entendimento exarado pelo STF em 1998.
A complexidade das operações de software geraram, então, a formulação de novas normas a regularem a atividade, as quais, naturalmente, geraram novo exame da matéria pela Suprema Corte.
II. Pós 2015: bitributação reconhecida na legislação e dificuldades na importação
As legislações que norteavam a incidência do ISS e do ICMS novamente se tornaram incompatíveis. Enquanto os Convênios ICMS 181/15 e 106/17 determinaram que o valor da base de cálculo dos softwares de prateleira não seriam mais o valor do suporte físico, mas sim o valor total da operação, incluindo a parte intangível e as vendas realizadas via download, a LC 157/16 caracterizou como serviço “o licenciamento e a cessão do uso de software”.
Diante da evidente bitributação imposta pelas próprias normas tributárias, os contribuintes se viram novamente perdidos, confusos e confiscados.
Para piorar a insegurança do cenário, a Receita Federal do Brasil (RFB) foi provocada a se manifestar a respeito da tributação do PIS e da COFINS, uma vez que as alíquotas diferem quanto à base de cálculo (entre prestação de serviço e mercadorias), e, mediante a Solução de Consulta (COSIT) 303/17, entendeu que o valor aduaneiro referente à importação de software de prateleira seria unicamente o valor ou custo do suporte físico propriamente dito, excluindo, portanto, a incidência sobre os downloads de softwares, em sentido totalmente contrário às normas de incidência do ICMS.
Levado novamente o debate ao Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal julgou a matéria nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade 1.945 e 5.659 em fevereiro de 2021.
Neste julgamento, prevaleceu o voto do Min. Dias Toffoli, em que restou superado o entendimento anterior da Corte, não havendo mais distinção entre modalidades de software, definindo e fixando a tributação dos softwares, como um todo, pelo ISS:
(...) 3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos.
4. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares elencando, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença.
5. Associa-se a isso a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento.
6. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.
(...) 8. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.
(ADI 1945, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05-2021)
(...) 2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar.
(...) 7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.
(ADI 5659, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 19-05-2021 PUBLIC 20-05-2021)
Logo, a partir destes fundamentos, o STF afastou os softwares do conceito de mercadoria, e passou a configura-los como prestação de serviço para fins tributários. Não se questiona que se trata de evidente evolução na jurisprudência da Corte, a fim de dirimir os conflitos existentes da melhor maneira possível e diante da legislação existente.
Entretanto, apesar do entendimento exarado pela Suprema Corte não ter causado, a princípio, grandes discussões, suas implicações recentes na tributação sobre a renda das empresas causou furor e irresignação.
III. O problema atual: ilegalidade do aumento da tributação sobre a renda em cumprimento ao entendimento do STF (ADI’s 1945 e 5659)
Os acórdãos exarados no julgamento das ADIn 1.945 e 5.659 foram publicados em 20 de maio de 2021. A partir disso, inclusive por conta da específica modulação de efeitos pelo STF, as empresas passaram a recolher o ISS devido sobre todas as operações com softwares, sem maiores problemas.
Contudo, a RFB somente se manifestou recentemente, em março de 2023, sobre a implicação da incidência do ISS em relação à tributação sobre a renda das empresas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido.
Por meio da Solução de Consulta COSIT 36/23 (publicada em 15/03/2023), e da Solução de Consulta DISIT/SRRF06 6.003/23 (publicada em 20/03/2023), a caracterização das operações com software como prestação de serviços gerou o entendimento no âmbito da RFB de que o lucro presumido, base de cálculo do IRPJ e CSLL, passou a ser de 32% do faturamento.
Ainda que a RFB esteja sustentada no entendimento exarado pelo STF, tal medida gerou um vultoso aumento para as empresas submetidas ao aludido regime, que antes estavam sujeitas ao IRPJ de 15%mais adicional de 10% (quando ocaso) sobre o lucro presumido de 8% do faturamento e da CSLL de 9% sobre o lucro presumido de 12%.
Sabe-se que o regime do lucro presumido é uma faculdade do contribuinte para simplificação da tributação sobre a renda (IRPJ e CSLL), mediante a atribuição de alíquotas fixas em relação às atividades econômicas afeitas ao objeto empresarial.
Como se pode deduzir, a publicação destas Soluções de Consulta causou alvoroço, com razão, no meio empresarial. Trata-se, de modo objetivo, de praticamente triplicar o impacto tributário no IRPJ e CSLL devidos pelas empresas enquadradas neste regime e neste setor.
Mesmo que se possa discutir que boa parte das empresas que operam neste setor não estejam enquadradas neste regime, mas sim no regime do lucro real, o impacto que pode gerar sobre o funcionamento de importante parcela do mercado é substancial.
As empresas afetadas estão procurando seus advogados sobre quais medidas podem tomar em relação a esta situação, e há argumentos jurídicos sólidos para discussão do tema.
Isso porque, apesar de estar a posição da Receita Federal suportada pelo julgamento do STF em controle concentrado de constitucionalidade, a Constituição Federal é muito clara, em seu artigo 150, incisos I e IV, que é vedado aos entes federados exigir ou aumentar tributo sem previsão legal, e utilizar tributo com efeito de confisco.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O artigo 150, I, da Constituição Federal prevê a observância ao princípio da legalidade estrita, que serve como uma garantia ao contribuinte contra o poder estatal, resguardando-lhe o direito de não ter que pagar nenhum tributo sem que o Poder Legislativo, representante do povo, delibere a respeito da exigência tributária, ou do aumento de tributo existente.
Sobre essa faceta do princípio da legalidade tributária, valemo-nos da máxima ensinada por Aliomar Baleeiro, de que “o tributo é ato de soberania do Estado na medida em que sua cobrança é autorizada pelo povo, através da representação”2.
A vinculação da estrita legalidade tributária ao exercício do poder de tributar, com a necessária aprovação dos representantes do povo é reconhecida em praticamente todas as Constituições.
Na lição de Victor Uckmar, “A criação do tributo, com a individualização do sujeito, do objeto e do critério quantitativo, compete exclusivamente ao Poder Legislativo”3.
Tem-se, ainda, que a legalidade tributária se manifesta de três formas no âmbito do sistema tributário constitucional, conforme lições de Pietro Virga4, quais sejam:
a) Reserva de lei: somente lei pode prever a exigência tributária;
b) Disciplina de lei: os elementos da incidência tributária devem ser previstos em lei;
c) Direitos constitucionais: as garantias constitucionais não podem ser afrontadas pela tributação.
No presente caso, pode-se argumentar que não foi instituído novo tributo, e que se trata apenas de novo enquadramento da atividade econômica, porém não há como negar que o cenário é totalmente novo, causou surpresa aos contribuintes e, concretamente, implica em triplicar o impacto tributário sobre essas empresas.
Por sua vez, não podem os entes federativos se valer de tributos que configurem confisco, e este é um conceito relevante, por se tratar, ele próprio, de uma limitação ao poder de tributar.
Sobre o confisco, a doutrina lhe dá o seguinte sentido, na lição de Roque Antonio Carrazza5: “(...)o princípio da não-confiscatoriedade ajuda a dimensionar o alcance do princípio da progressividade, já que exige equilíbrio, moderação e medida na quantificação dos impostos, tudo tendo em vista um Direito Tributário justo.”
O próprio STF já afirmou, diversas vezes, o conteúdo jurídico do confisco, como vejamos do voto do Min. Celso de Mello no julgamento da ADIn 1.075-MC6, em que afirmou que a proibição do confisco em matéria tributária pode ser entendida como:
"(...) a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas."
Assim, ao triplicar o montante devido aos contribuintes em relação ao IRPJ e à CSLL incidentes sobre a renda das empresas que trabalham com softwares, a RFB promove claro aumento de tributo, e com notório caráter confiscatório, surpreendendo a todos com as novas alíquotas, e impactando diretamente a situação negocial e os custos dessas empresas.
Nesta situação, os contribuintes devem buscar a defesa dos seus direitos em relação à falta de observância da legalidade tributária promovida pelo novo entendimento da Receita Federal, seja buscando a tutela jurisdicional, por meio de medidas judiciais, seja por meio do importante lobby do setor econômico afetado sobre o Poder Legislativo, para que este encontre uma saída equilibrada para o tema, adequando a legislação quanto ao impacto tributário sobre esta atividade econômica.
Apesar de não termos dúvida do vício de legalidade presente no entendimento exarado pelas Soluções de Consulta supra citadas, não há como prever qual a posição do Poder Judiciário em relação a possíveis judicializações do tema pelos contribuintes impactados.
IV. Conclusões
A tributação dos softwares no Brasil é recente e controversa. O direito brasileiro ainda não conseguiu encontrar uma forma de impor uma justa tributação sobre o setor, e há confusão nas normas geralmente propostas sobre o tema.
Fato é que estamos tratando de um setor em franca expansão, cuja atividade econômica se modifica e renova com a atualização tecnológica, dificultando a aderência que as normas jurídicas podem ter sobre o tema.
Apesar das tentativas do Poder Judiciário em dirimir os conflitos de competência e limitando o poder de tributar dos entes federativos, as discussões permanecem.
Ao unificar o tratamento tributário atribuído aos softwares, o STF promoveu avanços na discussão, sem, contudo, vislumbrar as possíveis implicações concretas do entendimento exarado.
Aumentar de forma gravosa a tributação de parcela relevante de um mercado emergente, que gera dezenas de milhares de empregos, e produtos de alto valor agregado para a economia nacional é totalmente descabido, confiscatório e impertinente para o momento econômico do Brasil.
Ademais, cumpre aos entes federativos, no exercício do seu poder tributário, observar a estrita legalidade e a vedação ao confisco, sem a promoção de meios coercitivos de arrecadação tributária, conforme obriga o texto constitucional.
As Soluções de Consulta COSIT 36/23 e DISIT/SRRF06 6.003/23 geram concretamente em aumento de tributo, com a alteração do enquadramento das empresas submetidas ao regime do lucro presumido às alíquotas de IRPJ e CSLL de 32%, triplicando o impacto da tributação sobre a renda dessas empresas.
Cabe aos contribuintes impactados pleitearem a defesa de seus interesses, por meio das medidas judiciais cabíveis, e da pressão sobre o legislador para que amenize o impacto sofrido pelo setor, a fim de que restem protegidos todos os interesses envolvidos.
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1 EMENTA: I. Recurso extraordinário : prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176626, Relator(a): SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998, DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305)
2 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio, 1951, pág. 15.
3 “La criazione delle imposte, con la individualizzazione dei soggetti, dell’oggetto e dei criteri per determinare il quantum, compete in via esclusiva al potere legislativo”. Tradução livre. In: UCKMAR, Victor. Principi Comuni di Diritto Costituzionale Tributario, Padova, 1959. p. 30.
4 VIRGA, Pietro. Diritto Costituzionale. 9a cd. Milano: GiufTrc, 1979, p. 393.
5 CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 20ª edição, São Paulo, Malheiros, 1997, pg. 240, nota de rodapé; [6] ADI 2.551-MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-2003, Plenário, DJ de 20-4-2006.
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ADIn 2.551-MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-2003, Plenário, DJ de 20-4-2006.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio, 1951.
CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 20ª edição, São Paulo, Malheiros, 1997.
UCKMAR, Victor. Principi Comuni di Diritto Costituzionale Tributario, Padova, 1959.
VIRGA, Pietro. Diritto Costituzionale. 9a cd. Milano: GiufTrc, 1979.