1. INTRODUÇÃO
A tese tributária conhecida no meio jurídico como “tese do século”, de exclusão do ICMS da base de cálculo dos tributos denominados PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), certamente, é um dos temas – senão o tema – que mais ocupa destaque no âmbito do Direito Tributário aplicado à gerenciamento de recuperação de tributos e economia empresarial.
O nome “tese do século” realmente faz jus à essa tese, não apenas em relação a uma grande oportunidade de faturamento para diversos advogados, como também uma grande oportunidade de recuperação de crédito tributário pelos contribuintes de PIS e COFINS que também recolhem ICMS: de acordo com estimativas do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), trata-se de tese que gera um potencial de R$ 358 bilhões1 em termos de recuperação de crédito tributário para as empresas que exercem atividade no Brasil. Isso é o equivalente e 4% do PIB do Brasil em 2021, quase 3 vezes o gasto público em educação no Brasil em 2021 e quase 3 vezes o gasto público em saúde no Brasil em 2021.
Referida tese do século foi acolhida pelo Supremo Tribunal Federal por meio do julgamento do Recurso Extraordinário 574.706/PR.
Sucede que, mais recentemente, tem se falado na controvérsia acerca de ajuizamento de ação rescisória, pelo Fisco Federal, como tentativa de que a aplicação de referida tese venha a ser obstada.
Nesse contexto, o presente artigo tem por intuito: (i) Analisar, juridicamente, o leading case Recurso Extraordinário 574.706/PR, do STF, contextualizado a controvérsia sobre o tema e uma breve análise sobre os tributos PIS, COFINS e ICMS, (II) Explicar os reflexos econômicos para a atividade empresarial em decorrência de referida tese, amparada por decisão do STF, e, por fim, (III) analisar a controvérsia acerca da possibilidade ou não de que uma ação rescisória funcione como um meio de obstar a aplicação da tese firma em sede do Recurso Extraordinário 574.706/PR.
2.1. DESENVOLVIMENTO
2.1.1. ANÁLISE DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706/PR E QUESTÕES JURÍDICAS SUBJACENTES
Como dito na introdução, o Recurso Extraordinário 574.706/PR é o Leading case com repercussão geral que firmou a tese de exclusão do ICMS da base de cálculo dos tributos denominados PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social). Trata-se de precedente com desfecho mais recente em 13 de maio de 2021, após julgamento dos embargos de declaração do Fisco Federal (Procuradoria Geral da Fazenda Nacional).
Historicamente, o Fisco Federal tinha o posicionamento de que o ICMS era incluído em vendas e faturamento de produtos, serviços sujeitos à incidência do ICMS ou mercadorias, dentro do âmbito da receita bruta sujeita à tributação, para fins de incidência tanto dos tributos do PIS quanto do COFINS.
Muitos contribuintes, por meio de seus advogados, no entanto, sustentavam administrativamente e judicialmente que o ICMS não poderia compor o faturamento ou a receita de contribuintes com atividade empresarial, eis que, uma vez analisando sua destinação direcionada a terceiros, ou seja, aos fiscos (dos estados ou distrito federal), ficava claro que a sua inclusão na base de cálculo de PIS ou COFINS seria uma verdadeira e absurda ilegalidade.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ), referido tribunal superior adotou o posicionamento, em regime de recursos repetitivos, de que não haveria ilegalidade alguma na inserção do ICMS como componente apto a ensejar base de cálculo para fins de incidência e cálculo do PIS e COFINS. Esse posicionamento judicial foi julgado em 10 de agosto de 2016. Trata-se do julgamento do Recurso Especial 1.144.469/RS
O STF, no entanto, e felizmente para o contribuinte e para os estudiosos incansáveis do Direito Tributário, em sede do julgamento do RE 574.706/PR, julgado em 15 de março de 2017, se opôs frontalmente a esse entendimento absurdo do STJ, tendo entendido, em julgamento em sede de repercussão geral, que “o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins”, posto que tal tese seria claramente inconstitucional. O argumento é bastante claro e didático: considerando que o ICMS é uma mera receita transitória dentro do fluxo de caixa de pessoas jurídicas que exercem atividade empresarial, considerando que trata-se de valor a ser repassado ao ente arrecadador (Estados ou Distrito Federal), seria uma verdadeira inconstitucionalidade fazer o ICMS compor a base de cálculo do PIS e COFINS. O ICMS, por óbvio, por conta disso, não se amolda dentro do conceito de faturamento ou receita do contribuinte e, sim, receita do estado.
Com essa tese uma vez adotada pelo STF, houve oposição de embargos de declaração pela Fazenda Nacional, com solicitação de modulação de efeitos prospectivos da decisão apenas após julgamento dos embargos de declaração e defendendo a tese de que o ICMS que deveria ser excluído da base de cálculo da incidência do PIS e COFINS seria apenas aquele que fosse efetivamente recolhido na operação mercantil ou prestação de serviços, e não o valor destacado em nota fiscal remetida a contribuinte.
O STF, não acolheu o último pedido acima, tendo decidido que o ICMS que deve ser excluído da base de cálculo do PIS e COFINS deve ser aquele constante da nota fiscal da operação mercantil, e não conforme pedido do Fisco, de ser relativo apenas ao que foi recolhido efetivamente. Por outro lado, o STF acolheu parcialmente os pedidos do Fisco para modular os efeitos da decisão, “cuja produção haverá de se dar desde 15.3.2017 – data de julgamento de mérito do recurso extraordinário 574.706” e “ressalvadas as ações judiciais e procedimentos administrativos protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento de mérito. embargos parcialmente acolhidos.”
Como consequência da modulação dos efeitos da decisão do STF após julgamentos dos embargos, que, como se sabe, de acordo com o CPC – Código de Processo Civil, uma vez tendo sido julgados, também compõem o acórdão em questão, um importante reflexo econômico-empresarial decorreu da modulação dos efeitos da decisão do STF.
Na prática, todos os contribuintes que ingressaram até 15 de março de 2017 (data de julgamento do RE) com pedido judicial de ressarcimento de PIS ou COFINS incidentes sobre ICMS, ou com pedido preventivo de não recolhimento desses tributos incidentes sobre ICMS, estariam amparados com a tese em questão. Por outro lado, os contribuintes que se quedaram inertes até 15 de março de 2017 poderiam recuperar o tributo recolhido indevidamente por meio de retificação de escrituração contábil e apresentação de Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP), sendo desnecessário ingresso com processo judicial ou administrativo.
2.1.2. REFLEXOS ECONÔMICOS-EMPRESARIAIS DECORRENTES DO JULGAMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706/PR
Os reflexos econômicos-empresariais decorrentes de referido julgamento do RE 574.706/PR são grandes. Como dito na introdução do presente artigo, a perspectiva de economia empresarial das empresas em tributos, seja via recuperação de PIS e COFINS recolhido indevidamente, seja pelo não recolhimento de PIS e COFINS a mais com base em referido julgado, atinge um montante estimado de R$ 358 bilhões em termos de recuperação de crédito tributário para as empresas que exercem atividade no Brasil.
Em tempos de crise econômica mundial e Covid-19, sabe-se há um número atípico de empresas falindo, entrando em recuperação judicial ou passando por dificuldades financeiras de grande monta. A economia tributária obtida por meio de referida tese é considerável para referidas empresas, que são contribuintes do ICMS e PIS e COFINS.
Estudos apontam que as empresas do lucro real, por exemplo, em média, conseguem uma economia de aproximadamente 11% em relação aos seus gastos, o que representa um valor vultoso e não desprezível. Conforme diversos estudos, o Brasil possui a maior carga tributária da américa latina e sabidamente uma das maiores cargas tributárias sobre o consumo do mundo. Referida alta carga tributária de tributos indiretos, como se sabe, é repassada ao consumidor. A carga tributária brasileira, assim, é uma fonte substancial de aumento de desigualdade no Brasil. Para além disso, trata-se de fato que constitui um verdadeiro obstáculo para a competitividade e produtividade brasileira. Ademais, a grande complexidade tributária brasileira favorece ainda mais a corrupção no Brasil, um país sabidamente muito marcado pela corrupção. É essa corrupção um dos grandes fatores de desvios e desfalques na arrecadação tributária brasileira, representando, em 2019, 8% do PIB brasileiro, ou seja, R$ 160 bilhões, conforme estudo do IBPT. Some-se isso ao fato que o Brasil tem o pior retorno de imposto de todo o mundo, o que é um fato alarmante, também conforme estudos feitos pelo IBPT.
Assim, em um estado brasileiro com uma carga tributária tão alta e tão mal investida, com um importe substancial desviado em corrupção, e com uma das maiores cargas tributárias sobre o consumo do mundo, além do pior índice de retorno do mundo inteiro em relação ao retorno à sociedade em relação aos tributos arrecadados, a decisão do STF merece ser aplaudida, pois acaba servindo não apenas como justiça na interpretação correta das leis, mas também como meio de medida social em prol dos fundamentos, objetivos e princípios constitucionais previstos nos artigos 1 a 4 da Constituição Federal Brasileira.
Um impacto adicional positivo em referida decisão do STF é que muitas teses “filhotes” (ou seja, decorrentes) passam a ser aventadas e até mesmo amparadas judicialmente, em julgamentos de outras questões, com o objetivo de remover o ICMS da base de cálculo de outros tributos.
Assim, fato é que os impactos de referida decisão do STF foram absurdamente salutares em prol não apenas do princípio da preservação da empresa em tempos de crise, mas também em relação ao princípio da segurança jurídica e proteções constitucionais garantidas aos contribuintes.
Como será visto abaixo, a tentativa do Fisco em tentar o manejo de ação rescisória não é apenas ilegal: é também um verdadeiro atendado ao princípio da segurança jurídica, da justiça social, do Estado Democrático de Direito e das proteções constitucionais garantidas aos contribuintes.
2.1.3. A CONTROVÉRSIA SOBRE A AÇÃO RESCISÓRIA SOBRE O ACÓRDÃO QUE DECIDIU O RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706/PR
Nos últimos meses, como se sabe, ganhou a mídia a notícia de manejo de ação rescisória do fisco em relação ao precedente constante do RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706/PR, do STF.
Trata-se, em verdade, de uma pretensão jurídica impossível e uma afronta ao princípio da segurança jurídica.
Por conta da modulação de efeitos dos da decisão, o Fisco aventou a possibilidade de ajuizamento de ações rescisórias, em relação a decisões já transitadas em julgado em ações judiciais manejadas após a data-base fixada em sede de julgamento dos embargos, ou seja, a data de 15/3/17, contendo o reconhecimento ao direito à repetição de indébito no que tange aos cinco anos passados.
São ações rescisórias com o intuito de limitar a repetição de indébito não aos cinco anos anteriores ao ajuizamento, mas sim à data-base da modulação em sede de embargos.
Com efeito, o CPC, em seu artigo 535, estatui que não são exigíveis as decisões proferidas pelo poder judiciário que sejam fundadas em interpretação ou legislação que seja dada como inconstitucional pelo STF, além de prever a possibilidade de manejo de ação rescisória contra decisões que já tenham transitado em julgado contrariamente ao quanto decidiu o STF.
Sobre tal análise, um primeiro ponto deve ser levantado. O primeiro dos obstáculos à rescisória reside no fato de que CPC possui a provisão legal de uma ação judicial rescisória contra uma decisão que seja contrária ao entendimento firmado pelo STF. Na hipótese da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, as decisões que que seriam questionadas pelo fisco, via PGFN, estão em consonância com a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal, de tal sorte que a PGFN não pode requer a rescisão justamente de uma decisão em linha com o entendimento do STF.
Ademais, é sabido que a técnica da modulação dos efeitos da decisão é uma técnica prevista em prol da segurança jurídica, ou seja, garantindo uma maior proteção à coisa julgada, mesmo que em contrariedade a entendimentos anteriores em sentido contrário firmados pelo STF. Dessa feita, conforme opinam diversos juristas, “a modulação tem por objetivo impedir a ação rescisória, que seria cabível a princípio, de forma a manter a segurança jurídica sobre os casos já transitados”. Nesse sentido, “a modulação prevista no CPC tem como objetivo obstar as rescisórias, e não as viabilizar. Seria um contrassenso permitir uma ação rescisória para favorecer a segurança jurídica”.
Ainda sobre o tema, PETROCCHI assim entende:
“(...) tem-se suscitado a possibilidade da ação rescisória em razão de uma mudança de orientação da jurisprudência do STF. Com efeito, os ministros do STF, no julgamento do último dia 13 de maio, alegaram que a jurisprudência anterior era em sentido contrário (citando a jurisprudência do STJ e não do STF). Essa argumentação gerou polêmica. Mas, polêmica à parte, o "novo" entendimento foi firmado pelo STF em 15/3/2017 e não em 13/5 deste ano. Tanto é que a justificativa para a modulação a partir da data de 15/3/2017 foi justamente que o mérito da discussão foi resolvido nessa data. Sendo assim, não há como sustentar a possibilidade de rescisão de decisões transitadas após esta data (15/3/2017) sob a alegação de mudança da jurisprudência, ainda que tenha havido uma modulação dos efeitos. Nesse particular, vale apenas registrar que, em outubro de 2014, o Plenário do STF já havia decidido a matéria nesse mesmo sentido, embora sem o reconhecimento da repercussão geral.
Um último ponto que merece atenção é que a ação rescisória prevista no artigo 535 do CPC está prevista no capítulo sobre o cumprimento de sentença. Assim, ainda que estivessem presentes as hipóteses de ação rescisória, ela estaria adstrita aos casos em que houve cumprimento de sentença, não alcançando aqueles casos em que houve desistência do cumprimento para habilitação administrativa perante a RFB visando a compensações.
A modulação de efeitos acolhida pelo STF teve como objetivo, tão somente, estabelecer um marco temporal (um limite no tempo) para a repetição de indébitos nas ações ajuizadas após a consolidação do mérito da discussão em 15/3/2017, tendo por base o ônus econômico que a União Federal teria que suportar.
Mas, de forma alguma, a modulação teve como intuito permitir ou viabilizar a rescisão de decisões já transitadas em julgado em ações propostas após esta data (15/3/2017), pois, nesses casos, a modulação estaria servindo exatamente em sentido contrário ao seu propósito, que é favorecer a segurança jurídica.”2
Os argumentos acima são mais do que acertados em consonância com uma interpretação que garante a máxima efetividade da constituição e dá guarida aos fundamentos, objetivos e princípios da República Federativa do Brasil previstos nos arts. 1 a 4 da Constituição Federal.
Mas vamos além. Há ainda mais um motivo adicional para defender a impossibilidade de manejo de referidas ações rescisórias: o princípio da teoria dos atos próprios da administração pública, que vem vendo amplamente aplicada pelo STF.
A Teoria dos Atos Próprios da Administração Pública tem por pressupostos a aplicação das doutrinas e princípios do Venire Contra Factum Proprium, Tu Quoque e princípios constitucionais da segurança jurídica e proteção da confiança, mas adaptados à proteção dos particulares frente ao Estado e Poder Público. Trata-se de reconhecida teoria e aplicada amplamente em precedentes dos tribunais superiores no Brasil.
O fundamento de tal teoria assenta-se nos princípios constitucionais basilares de segurança jurídica e confiança legítima do ordenamento jurídico brasileiro, principalmente dos particulares, frente à arbitrariedade do Poder Público, diante de situações em que a Administração Pública resolve adotar uma determinada conduta que não se justifica ou não se esperaria frente aos seus atos anteriores.
A segurança jurídica, inclusive, é protegida em relação a todos os administrados perante as autoridades públicas, conforme expressamente previsto no art. 30 da LINDB e art. 18 de seu Decreto Regulamentador.
A lei 9.784/99, que regulamenta o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, tal qual ocorre no presente caso em concreto, prevê a necessidade de observância da segurança jurídica pela Administração Pública, juntamente com outros princípios basilares.
Conforme explicam Dantas Júnior e Valter Shuenquener Araújo, a Teoria dos Atos Próprios da Administração Pública seria equivalente a uma adaptação, mutatis mutandis, do princípio do Venire Contra Factum Proprium, mas aplicável à Administração Pública, como baluarte da segurança jurídica do particular frente a atos contraditórios do Estado, contrários à segurança jurídica, à proteção da confiança e à proteção da boa-fé nas relações entre particulares e Administração Pública.
No mesmo sentido, afirma o Exmo. Sr. Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luiz Roberto Barroso: “Compete a tais órgãos aplicar o direito aos casos concretos e, nesse ofício, devem atuar com certa constância e previsibilidade, já que lhes cabe preservar a ordem jurídica existente”.3
O Fisco, ao querer manejar tais ações rescisórias, e como vem efetivamente manejando, afronta totalmente contra importante princípio reconhecido reiteradamente pelo STF e STJ, inclusive na seara tributária.
Em síntese: em vista de toda a exposição acima, corroborada por uma vastíssima base jurisprudencial consolidada perante o STF e STJ e, ainda, sob a égide dos princípios constitucionais previstos nos art. 1º, III e IV; art. 5º, caput e inciso XXXVI; art. 37, caput, todos da CF, e também com base nos princípios constitucionais implícitos da confiança, razoabilidade e proporcionalidade, resta claro que o manejo de referidas ações rescisórias não apenas é inconstitucional, como também ilegal.
3. CONCLUSÕES
Uma vez tendo sido abordada de maneira bastante sucinta a famosa “tese do século”, fica claro que suas repercussões são extremamente favoráveis ao contribuinte, mas, muito além disso, em prol da proteção da justiça social e dos princípios constitucionais previstos nos fundamentos, objetivos e princípios dos arts. 1 a 4º da Constituição Federal. Espera-se que as teses decorrentes desse importante precedente do STF sejam cada vez mais espalhadas para outros tributos, como vem acontecendo, e que os tribunais superiores também garantam guarida de novas teses nesse sentido em prol dos contribuintes.
Por fim, como visto, o manejo de ações rescisórias pelo Fisco como tentativa de óbice à efetivação da tese do século, é, em suma, não apenas uma afronta ao CPC, mas também uma verdadeira afronta ao princípio constitucional da segurança jurídica.
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1 https://ibpt.com.br/segundo-estimativa-do-ibpt-podem-ter-sido-gerados-r-358-bilhoes-em-creditos-para-as-empresas-com-a-tese-do-seculo/
2 PETROCCHI, Rafael Capanema. Ação rescisória da PGFN contra "tese do século" é juridicamente impossível. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-jun-03/opiniao-impossibilidade-acao-rescisoria-pgfn-tese-seculo, acesso em 10/02/2023.
3 BARROSO, Luiz Roberto. Mudança da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em matéria tributária. Segurança jurídica e modulação dos efeitos temporais das decisões judiciais. Disponível em https://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:rede.virtual.bibliotecas:artigo.revista:2006;1000834561.
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BACELO, Joice. União quer cancelar créditos obtidos com a tese do século. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/valor-juridico/coluna/uniao-quer-cancelar-creditos-obtidos-com-a-tese-do-seculo.ghtml, acesso em 10/02/2023.
BARROSO, Luiz Roberto. Mudança da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em matéria tributária. Segurança jurídica e modulação dos efeitos temporais das decisões judiciais. Disponível em https://www.lexml.gov.br/urn/urn:lex:br:rede.virtual.bibliotecas:artigo.revista:2006;1000834561.
BRASIL, STJ - AgInt no AREsp: 1339580 DF 2018/0195359-9, Relator: Ministro ANTONIO CARLOS FERREIRA, Data de Julgamento: 15/06/2020, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJe 18/06/2020, STJ.
CRC-GO, Brasil tem a maior carga tributária da américa latina, disponível em: https://crcgo.org.br/novo/?p=12600, acesso em 10/02/2023.
FERREIRA, Paulo Afonso. Carga tributária, um nó para a competitividade e produtividade brasileira. Disponível em: < https://premiumbravo.com.br/carga-tributria-um-no-para-a-competitividade-e-produtividade-brasileira>, acesso em 10/02/2023.
IBPT. Brasil tem o pior retorno de impostos à sociedade, segundo estudo. Disponível em: rankinghttps://investnews.com.br/economia/brasil-tem-o-pior-retorno-de-impostos-a-sociedade-segundo-estudo-veja-ranking/, acesso em 10/02/2023.
PETROCCHI, Rafael Capanema. Ação rescisória da PGFN contra "tese do século" é juridicamente impossível. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-jun-03/opiniao-impossibilidade-acao-rescisoria-pgfn-tese-seculo, acesso em 10/02/2023.