Da não incidência do ISS sobre as atividades de produção, gravação, distribuição de filmes, próprios ou encomendados

Por meio do seu artigo 156, inciso III, a Constituição Federal outorgou aos Municípios a competência para instituir o ISS sobre os serviços definidos em lei complementar.

Inicialmente, coube ao Decreto-Lei n. 406/68 e à Lei Complementar nº 56/1987 prever os serviços passíveis da tributação do imposto sobre serviços – ISS e, dentre as atividades previstas na lista anexa, originariamente, destacava-se o item 63 que assim aduzia:

“63. Gravação e distribuição de filmes e "video-tapes";

Ao analisar a materialidade do ISS sobre as atividades do item 63, por meio dos recursos RE 179.560-SP, e 196.856-SP, o Supremo Tribunal Federal entendeu que uma parte de tais atividades, realizadas por iniciativa própria e comercializadas no comércio geral, estariam sujeitas ao Imposto sobre Serviços Industrializados – ICMS – ante a natureza de mercadoria e, apenas para as obras audiovisuais, fruto de encomenda de terceiros, caberia a tributação pelo ISS¹.

Desta feita, o STF não apenas buscou afastar uma tributação bis in idem sobre as atividades contidas, à época dos julgamentos, no Decreto-Lei 406.68, item 63 da lista anexa, como também, pontuar a materialidade da incidência do ICMS sobre a venda/comercialização de fitas gravadas pela vendedora, atividade que não se confunde com a materialidade para incidência do ISS, vislumbrada na venda do serviço de gravação de filmes.

No ano de 2003 sobreveio nova Lei Complementar para disciplinar os serviços sujeitos ao ISS, prevendo uma nova lista de serviços, onde as atividades relacionadas à produção audiovisual foram enquadradas no item 13.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003:

“13.01 – Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, videotapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital vídeo disc e congêneres.”

No entanto, referido item 13.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 foi vetado no ato de sua promulgação, sob as seguintes razões, dadas pela Presidência da República:

Mensagem nº 362, de 31 de julho de 2003.

"Itens 3.01 e 13.01 da Lista de serviços.

"3.01 – Locação de bens móveis."

"13.01 – Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres."

Razões do veto

Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do STF. São eles: (...)

O item 13.01 da mesma Lista de serviços mencionada no item anterior coloca no campo de incidência do imposto gravação e distribuição de filmes. Ocorre que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP, cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a incidência do ICMS sobre comercialização de filmes para videocassete, porquanto, nessa hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadoria. Como consequência dessa decisão foram reformados acórdãos do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de gravação de videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer que, na espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de fitas por elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em geral, operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do serviço de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é, quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse caso a incidência do ISS (retirado do Informativo do STF no 144).”

A mensagem de veto evidencia que, na interpretação dada pela Presidência Da República, as atividades previstas no item 13.01 da LC 116/2003 foram equiparadas à gravação de peças audiovisuais em suporte físico (fitas) destinados à comercialização e, nessa condução, assumindo feição de mercadoria.

Infere-se da mensagem de veto que a Presidência da República optou por não considerar a “produção” de peças audiovisuais representa atividade além da produção industrial do meio físico no qual um filme é gravado, tendo como resultado a exclusão do texto da LC 116/2003 de qualquer previsão capaz de empregar fundamento à exigência do ISS, não apenas com relação à distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres, como também com relação à produção de peças audiovisuais.

Do mesmo modo, as prefeituras adequaram-se à alteração normativa e excluíram de suas listas de serviços a referida atividade contida no item 13.1².

Como resultado direto do veto Presidencial ao item 13.01, da atual lista de serviços anexa à LC nº 116/03, inexiste previsão legal para a exigência do ISSQN sobre os serviços de produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, videotapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital vídeo disc e congêneres.³

Em outras palavras, atualmente, a produção audiovisual não encontra correspondência em quaisquer dos itens da lista da LC 116/03.

Todavia, as prefeituras passaram a exigir o ISS sobre a produção audiovisual sob a alegação de que tais atividades – originalmente previstas no item 13.01 - estariam abarcadas pelos itens 13.02 ou 13.03 da Lista Anexa à LC 116/2003⁴, assim descrito:

“"13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.

13.03 - Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres”.

É possível vislumbrar que a pretensão arrecadatória das prefeituras se dá por meio do enquadramento por extensão para os itens 13.02 e 13.03, das atividades desenvolvidas pelos contribuintes, descritas no item 13.01, o que, no entanto, não se pode admitir sob pena de violação ao princípio da legalidade e da própria tipicidade exigida pelo art. 156, III da Constituição Federal em relação ao ISS.

Nesse sentido tem sido o entendimento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, como revelam os julgados ora reproduzidos:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – Execução Fiscal – Município de São Paulo – Insurgência contra decisão que indeferiu o pedido de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. – Incidência do tributo sobre valores recebidos por serviço de produção de filmes. – Atividade não contemplada pelo item 13.03 da lista de serviços – Cabimento da concessão da tutela de urgência para que a Municipalidade-requerida se abstenha de exigir, da ora agravante o recolhimento do ISS, pelas suas atividades, sob o código 06807, bem como de impedir, ao pretexto de que o tributo deva ser pago sob esse código, a emissão de CND ou certidão positiva com efeito de negativa – Precedentes jurisprudenciais – Agravo provido. (TJ SP, Agravo nº: 2177041- 90.2018.8.26.0000, Relator Des. ERBETTA FILHO, Data da Publicação: 01/02/2019)”

“TRIBUTÁRIO – APELAÇÃO- AÇÃO ANULATÓRIA – ISS- EXERCICIO DE 2008 – MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. Sentença que julgou improcedente a ação. Apelo da autora. ISS- PRODUÇÃO DE FILMES SOB ENCOMENDA – NÃO INCIDÊNCIA – Embora os serviços de produção, gravação, edição e distribuição de filmes estivessem previstos no subitem 13.01 do projeto de lei nº 01 de 1991, transformado em Lei Complementar nº 116 de 2003, verifica-se que foram vetados pela Presidência da República – Impossibilidade de interpretação extensiva para o fim de enquadrar os serviços vetados ao subitem 13.03 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003. – Precedentes do C. Superior Tribunal de Justiça em casos semelhantes. – No caso, a autora foi autuada em razão do não recolhimento do ISS pela prestação dos serviços de produção e gravação de filmes, roteiros, animações e vídeos institucionais mediante encomenda. – Serviços enquadrados pelo fisco no subitem 13.01, que foi objeto de veto. (...)” (TJ SP, Apelação nº:1022605-65.2017.8.26.0053, Relator Des. EURÍPEDES FRAIM, Data da Publicação: 14/06/2018)

Destarte, a aplicação, por extensão, do item 13.03 da Lista Anexa à LC 116/2003, que traz em seu bojo os serviços de cinematografia, sobre atividades de produção, gravação e distribuição audiovisual, apresenta fins meramente arrecadatórios e, possível cobrança é ilegal, eis que o serviço de cinematografia é mais uma de tantas outras atividades aportadas dentro de uma produção ou gravação de um filme, ela não equivale à produção de filmes, não obstante tratar-se de uma de suas etapas mais importantes.

De igual modo, a jurisprudência dos Tribunais de Justiça dos Estados⁵ e do Superior Tribunal de Justiça⁶ veda a utilização de interpretação extensiva pelas prefeituras e possíveis cobranças de ISS sobre as atividades de produção e gravação, assim como a distribuição de filmes, próprios ou encomendados:

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA VISANDO AFASTAR A COBRANÇA DE ISS SOBRE ATIVIDADES DE PRODUÇÃO DE VÍDEO. ITEM 13.01 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003 VETADO PELA PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA. ATIVIDADES QUE NÃO SE CONFUNDEM COM CINEMATOGRAFIA. IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DO ITEM 13.03 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO.

I. Agravo interno aviado contra decisão que julgara recurso interposto contra decisum publicado na vigência do CPC/2015.

II. Na origem, trata-se de Mandado de Segurança, visando afastar a cobrança de ISS sobre atividades de produção de vídeo, de cuja petição inicial colhe-se o pedido, nos termos em que formulado pela impetrante, "para reconhecer a inconstitucionalidade e ilegalidade da cobrança de ISS e exigência de emissão de NFS-e relativamente às seguintes atividades: Produção de vídeos e filmes sob encomenda; produção de audiovisual, inclusive produção de conteúdo audiovisual de caráter publicitário; produção de vinhetas, VTs e comerciais; gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e similares de Produção de Vídeo". Na sentença o Juízo concedeu a ordem pleiteada. No acórdão recorrido o Tribunal de origem manteve a sentença, considerando que as atividades discutidas neste Mandado de Segurança não estão sujeitas à incidência do ISS. No Recurso Especial, sob alegada negativa de vigência ao item 13.03 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, o ente público insiste na tese de incidência do ISS sobre as atividades de produção de vídeo.

III. Nos termos da jurisprudência do STJ, "a partir da vigência da Lei Complementar 116/03, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção. Ademais, não é possível, para fins de tributação, enquadrar a atividade em questão em hipótese diversa, de cinematografia, pois: i) 'existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Decreto-lei 406/68, com redação da Lei Complementar 56/87, é vedada a utilização da interpretação extensiva' (REsp 1.027.267/ES, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 29/04/2009); ii) historicamente, a cinematografia já estava contida na lista anexa ao DL 406/68 (item 65) e nem por isso justificava a incidência do tributo sobre a gravação (produção) e distribuição de filmes, que estava amparada em hipótese autônoma (item 63); iii) a atividade de cinematografia não equivale à produção de filmes. A produção cinematográfica é uma atividade mais ampla que compreende, entre outras, o planejamento do filme a ser produzido, a contratação de elenco, a locação de espaços para filmagem e, é claro, a própria cinematografia" (STJ, REsp 1.308.628/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de 02/08/2012). Em igual sentido: STJ, EDcl no AgRg no Ag 1.353.885/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 22/10/2013; AgInt no REsp 1.627.818/DF, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 06/04/2017; AgInt no REsp 1.862.604/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 09/09/2020; AgInt no REsp 1.883.532/DF, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 01/10/2020; AgInt no AREsp 1.694.749/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 23/10/2020.

IV. Embora o ente público invoque julgado proferido pelo Pretório Excelso (AgR no AI 823.414/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 29/05/2013), cumpre ressaltar que, no aludido precedente, ainda que o STF haja feito algumas considerações sobre a matéria de fundo, manteve a inadmissão do Recurso Extraordinário, deixando consignado, na ementa do respectivo acórdão, que "entendimento diverso do adotado pela Corte de origem, como deseja o recorrente, quanto à ausência, ou não, de subsunção do suporte fático dos autos aos critérios definidos na hipótese normativa que rege a incidência do ISS, implicaria, necessariamente, na análise da legislação infraconstitucional que disciplina a espécie (LC 116/2003), bem como no reexame do contexto fático-probatório engendrado nos autos. Por isso, além de eventual ofensa à Constituição ocorrer de forma indireta, incide, no caso, o Enunciado da Súmula n. 279 do Supremo Tribunal Federal, que interdita a esta Corte, em sede de recurso extraordinário, sindicar matéria fática".

V. Não obstante o ente público também invoque julgado proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (AgRg no Ag 1.353.885/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 12/06/2012), o entendimento adotado nesse segundo precedente veio a ser modificado, por esta Corte, em sede de Embargos Declaratórios, os quais restaram acolhidos, com efeitos infringentes.

VI. Destarte, estando o acórdão recorrido em consonância com a jurisprudência dominante do STJ, aplica-se a Súmula 568 desta Corte ("O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema").

VII. Agravo interno improvido.”

(AgInt no AREsp n. 1.904.799/SP, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 14/2/2022, DJe de 16/2/2022.)

“MANDADO DE SEGURANÇA – ISS sobre atividade de produção de obras audiovisuais – Descabimento da tributação – Robusto conjunto probatório que aponta para o desenvolvimento de atividades afetas à produção de obras

audiovisuais, e não cinematografia, afastando, pois, a incidência tributária que faz menção ao item 13 e subitens da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003 – Veto à inclusão das atividades em questão na novel legislação. – Precedentes do STJ e deste Tribunal – Liminar confirmada – Segurança concedida.” (TJ SP, Mandado de Segurança nº: 1026981-65.2015.8.26.0053, Relatora Des. MONICA SERRANO, Data da Publicação: 22/03/2018)

“Apelação – Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária c/c pedido de tutela antecipada e repetição de indébito – ISS – Incidência do Tributo sobre serviços de produção de filmes – Impossibilidade – Atividade não comtemplada pelo item 13.03 da lista de serviços. Sentença mantida. Recurso não provido.”  (TJ SP, Apelação nº: 1005921-98.2013.8.26.0152, Relator Des. CLAUDIO MARQUES, Data da Publicação: 17/03/2016)

“Apelação – Ação declaratória de inexistência de relação jurídico tributária – ISS - Atividade de produção de filmes, vídeos e VTs por encomenda sobre a qual não incide ISS – Ausência de previsão legal. – Item 13.01, que previa a incidência do ISS sobre a referida atividade, vetado pela presidência da república quando da edição da Lei Complementar 116/2003. – Impossibilidade de interpretação extensiva do item 13.03. – Atividade de produção de filmes que não se confunde com a atividade de cinematografia. – Prova da prestação do serviço comprovada nos autos. – Cancelamento das notas fiscais devido. Sentença mantida em reexame necessário. – Recurso Desprovido.” (TJ SP, Apelação nº:0055337-92.2012.8.26.0053, Relator Des. ROBERTO MARTINS DE SOUZA, Data da Publicação: 24/11/2016)

Do exposto, atividades relacionadas com a produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, videotapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital vídeo disc e congêneres não estão sujeitas ao ISS, de modo que, empresas detentoras de tais atividades poderão garantir de maneira preventiva o afastamento da tributação do imposto sobre tais serviços ou impugnarem possíveis cobranças realizadas pelas prefeituras, através da aplicação extensiva de outros itens da Lista Anexa à LC 116/2003.

Cristina Caltacci
Advogada associada do Velloza Advogados.

Fabrício Parzanese dos Reis
Sócio da área tributária do Velloza Advogados Associados.