Na mitologia grega, Procusto era o dono de uma estalagem que obrigava seus hóspedes a caberem perfeitamente em sua cama de ferro. Se fossem muito pequenos, esticava-os. Se fossem muito grandes, cortava-lhes os pés. Esse mito é comumente relembrado para criticar a tentativa de enquadrar a realidade à uma hipótese pré-concebida. E por isso serve ao propósito deste breve texto.
É que a Receita Federal publicou recentemente a Solução de Consulta 214/21, com efeito vinculante para a Administração Tributária, na qual se manifestou pela incidência de Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) sobre o eventual ganho de capital nas operações de permuta entre criptomoedas. Nesse tipo de transação, se utiliza uma para adquirir outra (o exemplo da consulta é a permuta de Bitcoin por Stablecoin), sem que haja conversão em moeda fiduciária, portanto.
Segundo a Solução de Consulta, deve incidir Imposto de Renda nessas operações, sujeito a alíquotas progressivas. Os fundamentos mais importantes para tanto foram o artigo 3º da Instrução Normativa RFB 1.500/20141 e o artigo 3º da lei federal 7.713/882. Ressalvou-se apenas o limite de isenção – quando o total de alienações de criptomoedas no mês for inferior a R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais).
Acontece que a própria Receita Federal, no artigo 5º da Instrução Normativa 1.888/19, define criptoativo como “representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal”. Portanto, para fins tributários e para a Receita, criptomoedas, que são espécie do gênero criptoativos (NTFs, por exemplo, seriam outra espécie), não se confundem com moeda corrente. Há, inclusive, uma discussão sobre o enquadramento de criptoativos no conceito de valor mobiliário, previsto no artigo 2º, IX, da lei federal 6.385/76, embora nos pareça que esse debate seja mais aplicável ao conceito de security tokens, e não especificamente às criptomoedas.
Em todo caso, não há dúvida de que se trata de operações de permuta, de troca de ativos não-pecuniários, independentemente de sua natureza de valor mobiliário. É interessante notar que a Solução de Consulta cita o artigo 132, II, do Regulamento do Imposto de Renda como uma das fontes normativas da tese defendida. Ocorre que esse dispositivo prescreve que são excluídas da determinação do ganho de capital “a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto na hipótese de imóvel rural com benfeitorias”. Não parece haver distinção relevante entre essas hipóteses a ponto de se empreender solução diferente para uma e para outra, exceto pelo fato de que uma já foi objeto de discussão no Poder Judiciário (permuta de imóveis) e a outra, ainda não (permuta de criptomoedas).
Essa forma de regulamentar o assunto também não é coerente com os outros dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda, como também defenderam os colegas Guilherme Peloso Araujo e Rodrigo Caldas de Carvalho Borges em elogiável artigo publicado recentemente sobre o assunto3. O Regulamento – em seu artigo 136, § 5º, – estabelece que o custo de aquisição do bem recebido é o valor do bem dado em permuta, acrescido de torna, se houver. No mesmo sentido, o artigo 134, § 3º, prescreve que “na permuta com recebimento de torna em dinheiro, será considerado valor de alienação somente o da torna recebida ou a receber”.
Não se discute, portanto, a tributação da torna em dinheiro, caso a permuta seja feita entre ativos de valores desiguais, segundo avaliação de mercado. Nesse caso, há disponibilidade econômica efetiva, aferível em pecúnia, e capacidade contributiva para arcar com o tributo sem que haja destruição de riqueza (mediante a obrigação de venda de um ativo que ainda não se converteu em ganhos apenas para pagar a tributação). Sobretudo, nesse caso, há uma forma objetiva de se aferir a diferença entre o estado patrimonial anterior e o posterior à permuta.
Quando se troca um ativo digital por outro, em condições de igualdade, sem torna, o custo de aquisição de cada criptoativo foi a alienação do outro, conforme o próprio Regulamento do Imposto de Renda. Logo, se um tem o valor do outro como custo de aquisição, mutuamente, não há variação patrimonial positiva a ser tributada. Não se poderia desconsiderar essa avaliação de equivalência, feita pelos proprietários dos ativos, para criar um acréscimo patrimonial hipotético a ser tributado, sob pena de se tributar a ficção de renda e, assim, violar os preceitos constitucionais da legalidade (art. 150, I) e da capacidade contributiva (art. 145, § 1º).
Se respeitado o conceito de renda, previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional, o fato gerador do Imposto é a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”. Sob o regime de caixa, no qual se apuram as receitas pela sua entrada efetiva, e não pelo seu fato gerador, o efetivo auferimento de renda só se dá com a entrada de recursos financeiros. Por isso a tributação é devida (deveria ser) apenas quando realizado o ganho de capital mediante a venda da criptomoeda em moeda corrente – e não mediante a permuta de criptoativos. Esse regime de caixa é próprio da apuração do Imposto de Renda das pessoas físicas.
Em situações similares, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF mantém jurisprudência de que é necessária a aquisição de disponibilidade econômica efetiva para que seja tributável o ganho de capital. Exemplos desse posicionamento são o Acórdão 9202-009.9484, de setembro de 2021, e o Acórdão 2401-005.2545, de fevereiro de 2018. São precedentes importantes, o primeiro dos quais, além de recente, foi proferida pela Câmara Superior.
Não se desconhece as dificuldades operacionais que podem existir neste momento para a apuração fidedigna do que seria efetivo ganho de capital com criptomoeda, mas operações desse tipo deixam todos os rastros tecnológicos necessários à identificação da aquisição de renda. Não pode haver atalhos e, sobretudo, não se pode alterar o conceito de renda mediante uma ficção não prevista em Lei. Se o hóspede é grande ou pequeno, a solução não pode ser estica-lo ou corta-lhe os pés para que caiba na hipótese mais desejável. Espera-se, por isso, a revisão da matéria pela Administração Tributária Federal, melhor adequando essa disciplina não apenas aos regulamentos administrativos e à jurisprudência do CARF, como também à Constituição Federal e ao Código Tributário Nacional.
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1 “Art. 3º Constituem rendimentos tributáveis todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro e, ainda, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
§ 1º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
§ 2º Os rendimentos recebidos em bens são avaliados em dinheiro pelo valor de mercado que tiverem na data do recebimento.
§ 3º Sem prejuízo do ajuste anual, se for o caso, os rendimentos são tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.”
2 “Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
(...)
§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.”
3 Tributação da permuta entre criptoativos é ilegal. Guilherme Peloso Araujo e Rodrigo Caldas de Carvalho Borges. Acesso em: 14/03/22.
4 Consta, na respective ementa, o seguinte: “GANHO DE CAPITAL. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. NATUREZA JURÍDICA. REGIME DE CAIXA.
A operação de incorporação de ações pode representar um ganho patrimonial ao contribuinte, entretanto, observadas as normas que regem a matéria o fato gerador do IRPF somente será apurado a partir do momento em que ocorrer a disponibilidade financeira do rendimento, sob pena de se tributar mera presunção de ganho, violando o princípio da capacidade contributiva.” (CARF, Processo nº 10437.720962/2015-05; Acórdão nº 9202-009.948; Órgão Julgador: 2ª Turma da CSRF; Relatora: Cons. Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri; Julgado em: 24/09/2021)
5 Consta, na respectiva ementa, o seguinte: “IRPF. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DE CAIXA. DISPONIBILIDADE FINANCEIRA.
O regime de caixa, como o próprio nome indica, privilegia o aspecto financeiro dos negócios jurídicos, de modo que os efeitos fiscais das mutações patrimoniais só serão reconhecidos quando houver a realização financeira deles. Na apuração do imposto de renda pelo regime de caixa, aplicável às pessoas físicas, somente ocorrerá o acréscimo patrimonial se houver a efetiva disponibilidade financeira.” (CARF, Processo nº 10380.727579/2012-20; Acórdão nº 2401-005.254; Órgão Julgador: 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento; Relator: Cons. Rayd Santana Ferreira; Julgado em: 05/02/18)