A destinação do produto da arrecadação do tributo e a previsão de restituição do valor pago como elementos determinantes das espécies tributárias

Nos termos do art. 167, inciso IV da Constituição da República é vedada a vinculação de receita de impostos, com exceção das situações previstas no próprio dispositivo, in verbis:

Art. 167. São vedados:

[...]

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;   

Tendo em vista a disposição sobredita, a vinculatividade da receita dos tributos surge como elemento determinante para a identificação de sua espécie, conforme será demonstrado nas próximas linhas.

Entende-se como tributo de receita vinculada aquele cuja receita é necessariamente afetada, sendo destinada ao custeio daquilo que gerou sua incidência. São tributos com receita vinculada as taxas, pois sua receita se destina a manutenção do serviço ou atividade decorrente do poder de polícia; as contribuições de melhoria, visto que sua receita está vinculada ao custeio da obra pública; as contribuições que são destinadas a custear áreas de atuação estatal constitucionalmente demarcadas, e o empréstimo compulsório cuja arrecadação está vinculada ao custeio a uma das situações previstas no art. 148 da CRFB, que ensejou sua instituição.

Conforme já foi dito, em decorrência da previsão contida no art. 167, inciso IV da Constituição da República, os impostos são tributos de receita não vinculada.

Não obstante tenha se falado mais acima que as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições e os empréstimos compulsórios são tributos de receita vinculada, se mostra oportuno destacar o porquê de tal afirmação. O texto constitucional veda apenas a vinculação da receita dos impostos, não havendo qualquer previsão semelhante quanto as taxas e a contribuição de melhoria, possuindo inclusive previsão em sentido contrário quanto ao empréstimo compulsório ¹ e as contribuições ². Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 570.513/GO ³ de relatoria do Ministro Eros Grau, foi incisivo ao afirmar que embora a constituição vede a vinculação da receita dos impostos, o mesmo não é feito quanto as taxas.

Desse modo, resta evidente a relevância da destinação do produto da arrecadação tributária para a classificação jurídica dos tributos. Quanto a sua importância para a definição das espécies tributárias são necessárias algumas considerações.

Inicialmente, era possível verificar que destinação do produto da arrecadação tributária não tinha qualquer relevância na definição das espécies tributárias, o que pode ser extraído da leitura isolada do art. 4º, inciso II do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 4º A natureza jurídica especifica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifica-la:

I. a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II. a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Contudo, há de ser entender que o dispositivo em questão foi editado vinte e dois anos antes do advento da Constituição de 1988, que consagrou no Brasil o movimento do constitucionalismo, a partir de então se fazendo necessária a leitura de qualquer diploma legal a luz da Constituição da República. Ao se adotar tal percepção, é possível verificar que o inciso II do art. 4º do CTN não foi recepcionado pela Constituição de 1988, visto que nos termos do art. 167, inciso IV, é vedada a vinculação da receita dos impostos a despesas alheias aquelas excepcionais previstas no referido dispositivo ⁴. Frente a isso, não é possível afirmar que a destinação do produto arrecadado a título de determinado tributo não influência na determinação de sua espécie, pois, conforme veremos a diante, caso tal critério não fosse levado em consideração, não poderíamos diferenciar os impostos das contribuições.

Com base no texto constitucional (arts. 145, § 2º ⁵ e art. 154, inciso I ⁶ da CRFB), e conjuntamente com o disposto no art. 4º do Código Tributário Nacional, temos que o binômio hipótese de incidência e base de cálculo mostram forte capacidade na determinação da espécie tributária, sendo que a base de cálculo possui mais relevância do que a primeira, de modo que havendo conflito entre as duas, deverá ser levado em consideração a base de cálculo ⁷. Porém, após a edição da constituição de 1988, este binômio passou a não se mostrar suficiente para a determinação da espécie tributária, sob pena de ignorar-se diversas disposições constitucionais, conforme explica Paulo Ayres Barreto, in verbis:

Por outro giro, se circunscrevermos a definição das espécies tributárias exclusivamente a esse binômio (critério material/base de cálculo), não teremos como justificar uma série de disposições constitucionais que diferenciam as espécies tributárias por força de outras vinculações, atribuindo-lhes regimes jurídicos próprios ⁸.

Isso se dá porque a análise do binômio hipótese de incidência e base de cálculo (em especial essa última) nos leva a constatação de apenas três espécies tributárias, imposto, taxa e contribuição de melhoria. Assim, já não é mais possível defender a ideia de que nosso ordenamento jurídico prevê apenas as três espécies citadas e que as contribuições e o empréstimo compulsório se encaixariam em alguma das três a depender do seu fato gerador e da base de cálculo. Ora, se for realizada uma análise do texto constitucional, há de se inferir que as contribuições e o empréstimo compulsório possuem características próprias, que não dão substância a afirmação de que podem ser verificadas como imposto, taxa ou contribuição de melhoria. A título de exemplo, o art. 167, inciso IV da CRFB, citado anteriormente, veda a vinculação da receita dos impostos além das hipóteses ali previstas, e como se pode verificar através da leitura do art. 149 da CRFB, as contribuições possuem receita vinculada, o mesmo pode ser verificado quanto ao empréstimo compulsório, que nos termos do art. 148, parágrafo único da CRFB, também possui receita vinculada. Logo, partindo dessa premissa, a contribuição e o empréstimo compulsório jamais poderiam ter afeição de imposto.

Sendo assim, é inevitável reconhecer que o inciso II do art. 4º do Código Tributário Nacional não foi recepcionado pela Constituição de 1988, de modo em que além da hipótese de incidência e a base de cálculo, deverão ser levados em consideração a destinação do produto da arrecadação do tributo e a previsão de restituição do valor pago ⁹.

Carlos Eduardo de Sousa Martins
Advogado Tributarista com atuação em Brasília, Mestrando em Direito pelo Centro Universitário de Brasília - CEUB; Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET; e Pós-graduado em Direito Processual Civil pela Universidade Cândido Mendes - UCAM. Coautor de obras jurídicas voltadas para o Direito Tributário.