O limite da base de cálculo das contribuições tributárias do Sistema S

O debate a respeito do limite da base de cálculo das contribuições tributárias devidas ao Sistema S é substanciosamente constitucional e não meramente ou somente infraconstitucional, perpassando-se pela fronteira da classificação das contribuições tributárias especiais da União e, também, sobre a questão da necessidade da recepção ou não de normas legais anteriores ao texto da Constituição conforme o cotejo analítico dos dispositivos que estabelecem os princípios constitucionais tributários e os limites constitucionais aos benefícios fiscais.

De fato, vem-se sustentando na Justiça Federal atualmente que a base de cálculo das contribuições tributárias dos serviços sociais autônomos estaria limitada a vinte salários-mínimos, com base na lei 6.950/81 que há 40 anos atrás estabeleceu no art. 4º, parágrafo único. Não obstante, ainda em 1986, o decreto-lei 2.318 revogou este limite de 20 (vinte) salários-mínimos. Dessa forma, apesar do artigo 3º revogar expressamente o benefício fiscal do artigo 4º da lei 6.950/81, a 1ª turma do STJ em 2020¹ julgou que subsiste o limite de 20 salários-mínimos para base de cálculo em relação às contribuições parafiscais.

Registra-se que essa decisão do STJ foi restrita para limitar a base de cálculo a ser utilizada às contribuições do salário-educação (FNDE), Incra, DPC e Faer, pois o pedido e a causa de pedir da empresa não trataram de contribuições tributárias devidas ao Sistema S. Dessa forma, em razão do elevado número de ações judiciais sobre a temática, o STJ afetou o Resp 1.898.532 à sistemática dos recursos repetitivos (tema 1.079).

Nessa senda, é com base no parágrafo único do art. 4º da lei 6.950/81 e no julgamento recente citado da 1ª turma do STJ, que empresas vem pretendendo limitar a base de cálculo das contribuições tributárias devidas ao Sistema S. Assim, passa-se a se demonstrar em cada e específica contribuição que a pretensão é constitucionalmente e infraconstitucionalmente descabida.

A partir da interpretação da CF/88, estabelece-se a seguinte classificação das contribuições especiais tributárias de competência da União:

I.Contribuições sociais (art. 149 da CF/88), que se dividem em:

I.a) Contribuições ordinárias para a seguridade social(arts. 195, incs. I a IV, e 239, da CF/88);

I.b) Contribuições residuais para a seguridade social(art. 195, § 4º, da CF/88);

I.c) Contribuições sociais gerais (arts. 212, § 5º, 240, da CF/88, e 62 do ADCT);

II. Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), que é prevista constitucionalmente nos arts. 149, 174, § 2° e 177, § 4º;

III. Contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também denominadas de Contribuições corporativas (arts. 8º, inc. IV, 149 da CF/88).

Em relação as contribuições sociais, pode-se classificar da seguinte forma:

I. Contribuições sociais ordinárias ou nominadas da seguridade social (arts. 195, incs. I a IV, e 239, da CF/88):

I.a) Contribuição social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei (art. 195, I, “a”, “b” e “c”);

I.b) Contribuição social do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social (art. 195, II);

I.c) Contribuição social sobre a receita de concursos de prognósticos (art. 195, III);

I.d) Contribuição social do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (art. 195, IV);

I.e) Contribuição social para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP (art. 239);

II. Contribuições sociais residuais ou inominadas para a seguridade social (art. 195, § 4º, da CF/88);

III.Contribuições sociais gerais (arts. 212, § 5º, 240, da CF/88, e 62 do ADCT).

Sendo assim, entende-se que as contribuições tributárias dos serviços sociais autônomos ou são contribuições sociais ou são contribuições de intervenção do domínio econômico. As contribuições do Sesi, Senai, Sesc, Senac, Senar, Sest, Senat são contribuições sociais com fundamento primordial no art. 6° do texto constitucional e as contribuições do Sebrae, ABDI, Apex-Brasil e Sescoop são contribuições de intervenção do domínio econômico com base conjuntamente no art. 174, § 2° e 179 da CF. Mas em nenhum momento pode se dizer que constitucionalmente as contribuições tributárias dos serviços sociais autônomos são contribuições parafiscais. Decerto, verifica-se que a Constituição não dispõe que as entidades dos serviços sociais autônomos são enquadradas no conceito de entidade paraestatal e, por consequência, as contribuições tributárias do Sistema S seriam consideradas parafiscais.

Como já se discutiu em outros momentos², o conceito de entidade paraestatal é altamente polêmico na doutrina e o parâmetro legal mais apto para a conceituação de entidade paraestatal após lei 6.950/81 e após a Constituição de 1988, encontra-se expressamente previsto no art. 84, § 1º, da lei 8.666/93, quando a norma conceitua servidor público para fins de enquadramento das sanções administrativas e penais. Decerto, equipara-se a servidor público aquele que exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, “assim consideradas, além das fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista, as demais entidades sob controle, direto ou indireto, do Poder Público”. Compreende-se, portanto, por entidade paraestatal as fundações públicas de Direito privado, as empresas públicas e as sociedades de economia mista, conforme preceitua o § 1º do artigo 84 da Lei de Normas Gerais de Licitações Públicas ainda vigente até 01 de abril de 2023 (art. 193, inc. II, da lei 14.133/21).

A nova Lei de Licitações e Contratos Administrativos (lei 14.133/21) não conceitua entidade paraestatal, o que é igualmente certo, deixando-se aberto o trabalho para a doutrina, mas, outrossim, não muda a respeito dessa temática nenhum parâmetro legal da lei 8.666/93. Assim sendo, entende-se que continua valendo o conceito já formulado de que as entidades paraestatais não se enquadram como serviço social autônomo.

De toda sorte, realmente, a limitação da base de cálculo em 20 sálarios mínimos das contribuições tributárias devidas aos serviços sociais autônomos não resiste a um mínimo debate constitucional no confronto com os arts. 145, § 1°, 150, II, 150, § 6°, da CF. Disposto no art. 145, § 1º, da CF, o princípio constitucional da capacidade contributiva é um instrumento de solidificação da igualdade tributária, que opera como fator obrigatório de graduação da obrigação de pagar o tributo conforme as dimensões dos signos presuntivos de riqueza do contribuinte e deve ser vista sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, o aspecto objetivo ou absoluto, que leva em conta as manifestações reais de riqueza do fato tributável, isto é, o legislador deve eleger as situações ou atividades que revelem a capacidade econômica do sujeito passivo. No caso, a folha de salários é constitucionalmente adequada. Em segundo lugar e bastante importante, o aspecto subjetivo ou relativo, que tem em conta as particularidades de cada sujeito passivo e tem aplicação direta com a capacidade contributiva in concreto da empresa contribuinte.

Na hipótese, não observa a capacidade contributiva subjetiva e a isonomia tributária a limitação da base de cálculo em 20 salários-mínimos, pois o sujeito passivo que tem maior capacidade de pagar (ability to pay) de forma progressivamente e, também, proporcionalmente injustas paga muito menos do que sujeito passivo que possui menor aptidão para honrar com os seus compromissos tributários. No direito tributário, busca-se garantir a adequada mensuração da carga tributária que é imposta ao sujeito passivo e o benefício fiscal da lei 6.950/81 é inconstitucionalmente inadequado nesse sentido.

De fato, o limite estabelecido pelo parágrafo único do artigo 4°, da lei 6.950/81, é um privilégios odioso ou tratamento discriminatório irrazoável, pois estabelece um benefício fiscal para as empresas que tem maior capacidade contributiva sem pertinência aos interesses constitucionalmente protegidos, sobretudo a correlação lógica entre o tratamento tributário diferenciado (benefício fiscal de tributo social) e o elemento de discriminação tributária (limite de 20 salários mínimos), concretizando-se uma espécie de favoritismo para as grandes empresas em detrimento das pequenas. Há clara violação, assim, a igualdade ou isonomia em sentido econômico, uma vez que a limitação da base de cálculo utilizando como critério justificador limitativo o fato presuntivo de riqueza de 20 salários-mínimos impede a graduação de tributo social de acordo com a capacidade contributiva da empresa e, ainda, dificulta sobremaneira a solidariedade tributária e a cooperação dos mais favorecidos financeiramente em benefício dos menos abastados.

Além disso, o parágrafo único, do revogado artigo 4°, da lei 6.950/81, fere o art. 150, § 6°, da CF, pois, em razão da proteção a trasnparência fiscal, a Constituição exige que qualquer redução de base de cálculo de contribuição social ou de CIDE seja concedida mediante lei específica, que regule exclusivamente o benefício fiscal ou o correspondente tributo ou contribuição. No caso, a lei 6.950/81 trata de diversas matérias esparsas de vários campos do Direito, tais como fontes de receita da Previdência Social, tributação de 20% (vinte por cento) sobre o preço da comercialização final dos bens considerados supérfluos em atos do Poder Executivo, prazo de carência para que o segurado possa começar a usufruir da assistência médica da Previdência Social, requisitos de aposentadoria dos segurados empregados sujeitos ao regime da Consolidação das Leis do Trabalho, alocação de recursos do Fundo de Previdência e Assistência Social – FPAS, dentre outros.

Logo, compreende-se que as contribuições tributárias devidas ao Sesi, Senai, Senac, Sesc, Sebrae, Senat, Sest, Senar, Sescoop, Abdi e Apex-Brasil não são consideradas contribuições parafiscais, mas, sim, contribuições sociais (Sesi, Senai, Senac, Sesc, Senat, Sest, Senar) e CIDE’s (Sescoop, Sebrae, Abdi e Apex-Brasil). Além disso, o isolado parágrafo único, do revogado artigo 4°, da lei 6.950/81, não foi recepcionado pela Constituição de 1988, por ser frontalmente incompatível com os arts. 145, § 1°, 150, II, 150, § 6°, da CF.

No debate infraconstitucional, além do argumento substancioso de que as contribuições tributárias devidas ao Sistema S não são contribuições parafiscais, passa-se a tratar juridicamente de cada contribuição tributária em espécie devida ao S.

O decreto-lei 4.048, de 22 de janeiro de 1942, criou o Senai e definiu a contribuição tributária mensal no art. 4°, sem limitações. Da mesma maneira, o decreto-lei 8.621, de 10 de janeiro de 1946, instituiu o Senac e estabeleceu o pagamento mensal de contribuição tributária equivalente a um por cento (1,0%) sobre o montante da remuneração paga à totalidade dos seus empregados e, além disso, deixou expresso que o montante da remuneração será o mesmo que servir de base a incidência da contribuição de previdência social, devida à respectiva instituição de aposentadoria e pensões (art. 4°, § 1°).

Não foi outro o caminho do decreto-lei 9.403, de 25 de junho de 1946, que fez surgir o Sesi e estatuiu a cobrança de dois por cento (2 %) sobre montante da remuneração sobre o qual deva ser estabelecida a contribuição de previdência devida ao instituto de previdência ou caixa de aposentadoria e pensões, a que o contribuinte esteja filiado (art. 3°, § 1°). No mesmo rumo, o decreto-lei 9.853/46, de criação do Sesc que definiu a contribuição tributário sobre o montante da remuneração paga aos empregados (art. 3°, § 1°).

Veja-se que existe um total alinhamento e pertinência jurídica das contribuições devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC com a mesma incidência da contribuição previdenciária patronal e, outrossim, nas leis especiais e específicas das respectivas entidades que não há nenhuma limitação com base em salários-mínimos. Nesse mesmo caminho, impende-se afirmar que o decreto-Lei 1.867/81, que deu nova redação ao art. 1º do decreto-lei 1.861/81, de mesma hierarquia normativa que a lei ordinária, estabeleceu que as contribuições tributárias dos empregadores calculadas sobre a folha de pagamento e recolhidas pelo Instituto de Administração Financeira da Previdência e Assistência Social - IAPAS em favor do Sesi, Senai, Sesc e Senac passarão a incidir até o limite máximo de exigência das contribuições previdenciárias, mantidas as mesmas alíquotas e contribuintes.

Nesse ponto, posteriormente, o importante decreto-lei 2.318/86, revogou os arts. 1º, 2° e 3° do decreto-lei 1.861/81, e, ao mesmo tempo, estabeleceu que o salário de contribuição não está mais sujeito ao limite de vinte vezes o salário-mínimo, imposto anteriormente pelo caput do art. 4º da lei 6.950/81, isto é, as contribuições tributárias do Sesi, Senai, Sesc e Senac passaram a incidir sem limite máximo de exigência das contribuições previdenciárias ou de qualquer outro teto limite.

Similarmente, a lei 8.029, de 12 de abril de 1990 originou a contribuição tributária do Sebrae incidente como adicional às alíquotas das contribuições sociais sobre as folhas de salários do Senai, Sesi, Senac e Sesc, e, após alterações da leis 10.668/03 e 11.080/04, as contribuições a Apex-Brasil e ABDI, na proporção de 85,75% (oitenta e cinco inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) ao Sebrae, 12,25% (doze inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) à Apex-Brasil e 2% (dois inteiros por cento) à ABDI. 

Por sua vez, a lei 8.315, de 23 de dezembro de 1991, que tem suporte constitucional no art. 62 do ADCT, criou o Senar e impõe como renda da entidade uma contribuição mensal tributária, a ser recolhida à Previdência Social, sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados pelas pessoas jurídicas de direito privado, ou a elas equiparadas, que exerçam atividades agroindustriais, agropecuárias, extrativistas vegetais e animais, cooperativistas rurais e sindicais patronais rurais (art. 3°, I). Além disso, sem qualquer limite, estabelece peremptoriamente que contribuição incidirá sobre o montante da remuneração paga aos empregados da agroindústria que atuem exclusivamente na produção primária de origem animal e vegetal (art. 3°, § 4°).

Na mesma senda, a lei 8.706, de 14 de setembro de 1993, que dispõe sobre a criação do SEST e do SENAT, determina que as suas rendas para manutenção serão as contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, calculadas sobre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidas pelo INSS, pela contribuição mensal compulsória dos transportadores autônomos do salário de contribuição previdenciária, inclusive afirma que as contribuições ficam sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, especialmente no que se refere à cobrança judicial, aplicáveis às contribuições para a Seguridade Social arrecadadas pelo INSS (art. 7°, incs. I e II, e § 2°).

Por fim, e não menos importante, a medida provisória 2.168-40, de 24 de agosto de 2001, com força de lei e efeito perene, conforme o art. 2° da EC 32/01, criou o SESCOOP e fundou como sua receita a contribuição mensal tributária sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados pelas cooperativas recolhida pela Previdência Social, aplicando-se-lhe as mesmas condições, prazos, sanções e privilégios aplicáveis às contribuições para a Seguridade Social. Ainda, assim, a lei é expressa ao estabelecer que a contribuição do Sescoop é de mesma espécie das destinadas ao SENAI, SESI, SENAC, SESC, SENAT, SEST e SENAR (art. 10, inc. I, §§ 1° e 2°).

Constata-se, portanto, que cada contribuição tributária devida ao Sistema S tem o seu suporte legal em lei específica, sem qualquer redução de base de cálculo a 20 salários-mínimos. Em outras palavras, a lei 8.029/1990 (Sebrae, Apex-Brasil e ABDI), a lei 8.315/91 (Senar), a lei 8.706/93 (Sest e Senat) e a medida provisória 2.168-40/01(Sescoop) são leis específicas e posteriores ao parágrafo único, do revogado artigo 4°, da lei 6.950/81, impondo-se juridicamente de todas as formas a interpretação de que não existe mais o suposto benefício fiscal seja por lei posterior revogar a lei anterior (lex posterior derogat priori) ou seja por lei especial revoga lei geral (lex specialis derogat legi generali).

Por certo, além do mais, a revogação de uma norma pode resultar da incompatibilidade entre as novas normas e as precedentes ou da circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior. Ora, a lei 8.029/90, a lei 8.315/91, a lei 8.706/93 e a medida provisória 2.168-40/01 são incompatíveis com teto limite de 20 salários-mínimos e, mais, regularam infraconstitucionalmente toda a matéria referente a incidência tributária das contribuições sobre folha de salários do Sebrae, Apex-Brasil, ABDI, Senar, Sest, Senat e Sescoop. Em verdade, regularam o critério quantitativo da regra-matriz de incidência das respectivas contribuições tributárias como o total das remunerações, sem remissões legais a qualquer a outro texto normativo ou fixação de limite de base de cálculo ao regular absolutamente a matéria de base de cálculo.

Ademais, compreende-se que o parágrafo único é acessório, secundário e subordinado ao artigo e, assim, revogado o caput do artigo 4º da lei 6.950/81 pelo artigo 3°, do decreto-lei 2.318/86, não é juridicamente possível sobreviver sozinho o dispositivo legal suplementar sem a cabeça, isto é, revogando-se o caput não deve subsistir o parágrafo único do artigo correspondente.

Portanto, por qualquer prisma que se sopese, constitucionalmente ou infraconstitucionalmente, a conclusão é pela imprestabilidade do parágrafo único do art. 4° às contribuições tributárias devidas ao Sesi, Senai, Senac, Sesc, Sebrae, Senat, Sest, Senar, Sescoop, Abdi e Apex-Brasil, devendo ser aplicada a base de cálculo sem qualquer limitação ao número de salários-mínimos.

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Edvaldo Nilo de Almeida
Pós-Doutorando em Direito Tributário pela UERJ. Pós-Doutorando em "Derechos Humanos: de los derechos sociales a los derechos difusos" pela Universidade de Salamanca. Pós-Doutorado em Democracia do Ius Gentium Conimbrigae associado à Universidade de Coimbra. Doutor em Direito Público pela PUC/SP. Procurador do Distrito Federal. Vencedor do Prêmio Luis Eduardo Magalhães com a tese sobre CPI. Sócio do escritório Nilo & Almeida Advogados Associados.