O fim de um capítulo conflituoso entre o ICMS e o ISS na tributação de software

No dia 24/2 do corrente ano, o Supremo Tribunal Federal encerrou um capítulo que remonta o ano de 1994, no qual consistiu no conflito de competência entre a incidência do ICMS e o ISS sobre a tributação no software.

A questão tornou-se conflituosa, pois tínhamos que observar, dentre outros, os seguintes parâmetros: 1) a natureza do serviço; 2)  a territorialidade, 3)  o Estado da Federação ou o município onde ocorreu a prestação de serviço, dentre outros

A análise histórica¹ da posição do STJ sobre o tema, mostra que o esta Alta Corte utilizou os critérios: i) a incidência do ISS sobre programa de computador; ii) necessidade de diferenciação entre programas de larga escala e aqueles produzidos sob encomenda.

A cronologia de julgamentos do STJ foi: 1º momento) a incidência do ISS e não do ICMS sobre programas de computador²; 2º momento) a manutenção do seu entendimento anterior³; 3º momento) alteração do entendimento anterior no sentido da necessidade de diferenciação entre software feito em larga escala ou sob encomenda, para que a partir da finalidade do produto a ser tributado, incidam o ISS e o ICMS⁴.

O Superior Tribunal de Justiça, em linhas gerais, fixou o posicionamento no sentido de que deve ser identificada a finalidade da elaboração do software, ou seja, se tem como fito de produção em larga escala, incidirá o ICMS, de outro modo, se com o foco de produção personalíssima, por encomenda ou para um único usuário, incidiria o ISS.

O Supremo Tribunal Federal, historicamente,  fez a distinção entre o software de prateleira ou por encomenda para analisar e identificar qual imposto incide, bem como a natureza da operação⁵.

Retroagindo às primeiras decisões sobre a matéria, em 1994, o STF ao tratar  a matéria sobre o âmbito de incidência do ICMS, fixa a tese vejamos o extrato a ementa do RE 176.626:

"III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" — matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio."

O ministro relator, citando Rui Saavedra, termina o seu voto pela imaterializada do software no qual ele é constituído por informação, em que o mesmo é protegido não por um "Direito dos Proprietários", mas sim, pelo "Direito de exclusivo", por aqueles que elaboraram o software.

Aduz o ministro relator que ao "direito de exclusivo" deve ser excluído da incidência do ICMS, mas aqueles denominados software de prateleira, a circulação de cópias de programas de computador produzidas em séries e em larga escala.

Desta forma, O ministro Sepúlveda Pertence arremata que não cabia a incidência do ICMS, pelo que não conheceu do RE 176.626.

O voto do ministro relator Sepúlveda Pertence, escorando-se nas notáveis obra de Rui Saavedra e Carlos Alberto Bittar, pode ser considerado um marco inicial, paradigma sobre a análise amiúde da temática, tamanho a sua didática e a objetividade na conceituação dos institutos e a respectiva diferenciação, v.g., o que são os programas standard, direito de propriedade dos produtores dos softwares e direito de exclusividade, programa por encomenda, etc.

Posterior a este julgado, no ano de 1999, a Corte Suprema, novamente, se depara com o RE 1945, em que visa a inconstitucionalidade de artigos da lei do Estado do Mato Grosso 7.098/98.

Em 18/2/2021, o STF julgou em conjunto o mérito das ADI's 1945/MT e 5659. Na 1945, O Supremo julgou-a procedente para dar ao art. 5º da lei 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do decreto 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, nos termos do voto do Relator, fixando somente a incidência do ISS.

No fim dos debates orais, o ministro Dias Toffoli suscitou a questão do marco inicial temporal para modulação dos efeitos da decisão na ADI, com o fito de evitar uma enxurrada de futuras ações de repetição de indébito.

Assim, no dia 24/2/2021, por maioria, restando vencido o ministro Marco Aurélio, o voto do Ministro Toffoli foi o vencedor para modular os efeitos do conteúdo decisório nas ADI's em oito hipóteses, dentre eles citamos algumas: i) impossibilidade de repetição do indébito do contribuinte que quitou a obrigação até a data da publicação da ata de julgamento; ii) proibição dos municípios cobrarem o ISS sobre o mesmo  fato gerador; iii) proibição dos Estados cobrarem ICMS até a data da publicação da ata de julgamento, com a devida ressalva das  demandas executivas, repetição do indébito em curso que tenham como causa de pedir  e pedido, a incidência do ICMS; iv) casos de bitributação, com direito a restituição da obrigação do ICMS adimplida; v) a incidência e a ocorrência fato gerador do ISS até a data da publicação da ata de julgamento; vi) a incidência  do ISS no caso de não recolhimento do ICMS.

A decisão dos efeitos da modulação cerca de todos os lados as situações de fato que podem ocorrer nas relações tributárias, exaurido, prevendo ao máximo qualquer ato jurídico que dê nascedouro à exação tributária.

Assim, passados mais de 20 anos, desde o início do recebimento da demanda pelo Poder Judiciário e as inúmeras discussões  e debates da qual desaguaram inúmeras produções doutrinárias e literárias sobre, o Supremo Tribunal fecha um capítulo, encerrando o tema.

Todavia, após a citada decisão, inicia-se um novo capítulo nos tribunais ordinários no que se refere à concretização da tese final e as futuras apurações das obrigações adimplidas ou não, bem como as ações tributárias que tenham pedidos correlatos ao tema,  in loco, pelas partes,  pela Fazenda Pública e o Juízo, nos quais estes se debruçarão.

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Igor Riker
Advogado com especialização em Direito Tributário. Membro do GDT-RIO - Grupos de Debates Tributários. Membro da ABDF - Associação Brasileira de Direito Financeiro.