Existe crime de apropriação indébita tributária de ICMS em operações próprias?

1. Introdução

Em recente julgado¹, a 3ª Seção do STJ buscou pacificar o entendimento da 5ª e 6ª turmas a respeito da tipicidade da conduta de deixar de recolher ICMS em operações próprias declaradas ao Fisco.

A controvérsia posta em debate é se incorre no crime do art. 2º, inciso II, da lei 8.137/90², quem deixa de recolher ICMS devido em operações próprias – escrituradas e declaradas - de venda ao consumidor final.

A resposta, por maioria, foi sim. Em nossa avaliação, incorreta.

Em um primeiro momento, para entender a discussão e a correção do acórdão, será analisada a distinção entre 2 (duas) principais formas de operações com ICMS: (i) por substituição de um terceiro; (ii) em nome próprio.

Em um segundo, criticaremos os argumentos utilizados pelo ministro Rogério Schietti Cruz em seu voto vencedor no HC 399.109-SC, em especial pela confusão entre as diferentes formas de operação com ICMS, quando então serão realizadas críticas de cunho dogmático, de caráter prático (processual) e constitucional.

Por fim, concluiremos no sentido de que a conduta posta em debate é atípica e que o STF deveria reformar o acórdão do STJ na vindoura sessão de julgamento do dia 11/12/19.

2. Espécies de responsabilidade tributária

O Código Tributário Nacional prevê que são sujeitos passivos da obrigação tributária 2 (duas) espécies de sujeitos: o responsável e o contribuinte. 

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Vamos ao inciso II do art. 121.

O sujeito passivo por responsabilidade é aquele que paga o tributo sem ter praticado o fato gerador, isto é, que aquele “não tenha relação pessoal e direta” com ele.

Por exemplo, o comerciante de ferro-velho é responsável legal pelo recolhimento do ICMS incidente na compra da sucata realizada de um sucateiro, apesar de ser o sucateiro quem pratica o fato gerador e, portanto, se reveste da condição de contribuinte.

Outro exemplo: o empregador é responsável pela retenção na fonte do imposto de renda devido pelo contribuinte que for seu funcionário, a despeito de ser o empregado o contribuinte do imposto.

O espírito da lei se orienta pela praticidade.

É mais eficiente fiscalizar o comerciante de sucata – que possui um estabelecimento – do que o sucateiro – que normalmente realiza trabalho ambulante e não possui vínculo formal com o Fisco. Mais fácil, também, cobrar do empregador a retenção do imposto de renda de dezenas de empregados do que fiscalizá-los e cobrá-los individualmente.

Portanto, nestas primeiras situações exemplificadas, tecnicamente há sujeição passiva tributária na modalidade de “responsabilidade por substituição tributária”.

Agora, vamos ao inciso I do art. 121.

Além da sujeição passiva por responsabilidade, ela pode se dar – como normalmente ocorre - pela prática do fato gerador pelo contribuinte.

É o caso da venda de mercadorias em geral realizada por distribuidores em nome próprio, como o caso analisado pelo STJ no acórdão do HC 399.108/SC.

Nesta modalidade, mais simples e direta, o contribuinte realiza o fato gerador, se torna sujeito passivo e deve realizar o recolhimento do tributo, podendo transferir o encargo do tributo no preço final do produto que, no caso do ICMS, é inclusive “destacado” no documento fiscal.

Segundo a maioria dos ministros, o fato de poder haver transferência, no preço da mercadoria, do imposto devido pelo empresário na qualidade de contribuinte em operações próprias, configuraria hipótese de “apropriação” de valores e, portanto, justificaria a incidência do art. 2º, inciso II, da lei 8.137/90.

A conclusão dos ministros se baseia em alguns pontos, extraídos aqui do relatório do acórdão:

(i) Interpretação histórica:

o projeto original da Lei 8.137/90 previa expressamente que era crime “deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, o tributo ou contribuição recebido de terceiros através de acréscimo ou inclusão no mercado de produtos ou serviços e cobrados na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado”, sendo o atual art. 2º, inciso II, uma fusão pouco técnica com o inciso IV do projeto, que previa “deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, tributo ou contribuição que tenha retido na fonte”³.

(ii) Interpretação literal:

o termo “cobrado” significaria receber, pedir, embolsar ou coletar, denotando a ideia de acréscimo, isto é, a “adição resultante daquilo que será agregado com o produto da cobrança”. Segundo o relatório, “o produtor, ao iniciar a cadeia de consumo, recolhe o imposto sobre operações própria e é reembolsado desse valor com transferência do encargo para o atacadista que, por sua vez, o transfere para o varejista e que, por fim, repassa para o consumidor final. Veja-se que nessa hipótese, mesmo no caso do ICMS incidente sobre operações próprias, o produtor ‘cobra’ (é reembolsado pela retenção) do próximo adquirente do produto na cadeia de produção, até que o consumidor final, após sucessivas transferências de encargo, suporte o ônus de pagar o valor correspondente ao ICMS, que será acrescido ao valor final do produto” (negritamos)⁴.

(iii) Interpretação econômico-financeira:

o impacto financeiro do ICMS incidente em operações próprias é transferido para o consumidor, que se torna o contribuinte de fato do imposto, a despeito de não ser o responsável legal pelo seu recolhimento. Como assevera o Superior Tribunal de Justiça: “O termo cobrado, por sua vez, deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos, mesmo aqueles realizados em operações próprias, visto que o contribuinte de direito, ao reter o valor do imposto ou contribuição devidos, repassa o encargo para o adquirente do produto. Especificamente no que tange ao ICMS retido em operações próprias ou em substituição, o encargo é reembolsado dentro da cadeia de produção, de modo que o substituto e os substituídos não suportam, economicamente, o valor da exação que somente será arcado pelo consumidor”⁵.

Faremos três considerações: uma de cunho dogmático a respeito da correção da interpretação; outra de cunho prático, isto é, sobre os efeitos processuais da aplicação da interpretação dada pelo Superior Tribunal de Justiça; e, por fim, outra de natureza constitucional e convencional deste julgado.

3. Crítica ao mérito do entendimento adotado pelo STJ

A primeira consideração é que estamos diante da criminalização de uma dívida pura e simples, em que pese o esforço argumentativo dos ministros. Não há nenhum elemento que possa atrair a incidência do direito penal para este tipo de operação, desde que, evidentemente, escriturada e declarada pela empresa.

O consumidor final, ao pagar o preço da mercadoria, não está destacando e entregando ao comerciante um valor específico para a quitação do ICMS que incide na operação, pois o preço pago engloba, além do imposto, todos os outros custos em que incorre o comerciante e sua margem de lucro.

Trocando em miúdos, a transferência financeira do encargo tributário no preço não é igual à responsabilidade tributária e somente a existência de uma discrepância entre o contribuinte (que pratica o fato gerador) e o responsável (que não o pratica, mas tem o dever de pagar o tributo) poderia justificar a existência de uma apropriação de valores.

A apropriação indébita pressupõe a existência de um bem ou valor de terceiro que está na posse juridicamente permitida do autor do crime. Haverá apropriação indébita tão somente se o autor do crime, posteriormente, inverter a posse para ter a coisa para si. Esta não é, evidentemente, a hipótese do HC 399.109-SC.

O ICMS, na realidade, é devido diretamente, na qualidade de contribuinte (e não de responsável) pela empresa que realiza a venda. Assim, o consumidor final jamais poderia sofrer efeitos jurídicos em caso de não pagamento do ICMS incidente na operação, o que seria diferente, por exemplo, do clássico caso de apropriação de contribuições previdenciárias.

Nesta última hipótese – uma efetiva apropriação indébita – o empregador (responsável) deve reter a contribuição previdenciária devida pelo empregado (contribuinte). Caso não o faça, estará causando prejuízos à esfera jurídica do contribuinte (empregado), o que não ocorre no caso do ICMS devido pelo empresário em operações próprias.

Note-se que esta conclusão demonstra a incorreção do argumento segundo o qual o STF, ao decidir que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/Cofins (Tema 69 – RE 574.706), teria concluído que o valor não pertenceria ao contribuinte, pois predestinado ao Fisco.

A decisão de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/Cofins – correta ou incorreta, o que foge ao âmbito deste artigo - não altera o fato de que o ICMS próprio é gerado a partir de uma operação do contribuinte (e não de um terceiro), o que, isto sim, é decisivo para conclusão que não há apropriação indébita.

Quanto ao argumento histórico utilizado pelo ministro Rogério Schietti Cruz deve ser avaliado cum grano salis.

O voto vencedor acusa falhas na técnica legislativa do art. 2º, II da lei 8.137/90. Esse dispositivo teria decorrido da fusão pouco técnica dos incisos IV e V do art. 3º do PL 4.788/90.

O inciso IV previa o não recolhimento de tributos retidos pela fonte pagadora, em nítida conexão com tributos diretos não recolhidos pelo responsável por substituição.

O inciso V previa o não recolhimento de tributos incluídos no preço de produtos ou serviços e cobrados em fatura, nota fiscal ou documento assemelhado, em nítida conexão com tributos indiretos.

Segundo o voto vencedor, o termo “descontado” melhor se amoldaria aos casos em que o responsável por substituição retém e não recolhe tributos diretos, ao passo que o termo “cobrado” melhor se amoldaria aos casos em que o sujeito passivo, inclusive contribuinte em operações próprias, retém e não recolhe tributos indiretos, cujo ônus repassa para o próximo sujeito da cadeia.

A nosso ver, contudo, não se deve buscar o sentido do art. 2º, II da lei 8.137/90 no PL 4.788/90. Ainda que a interpretação teleológica possa contemplar atos legislativos originadores da lei, fato é que essa interpretação deve considerar as modificações implementadas quando os atos legislativos foram convertidos na lei.

É dizer, ainda que os incisos IV e V do art. 3º do PL 4.788/90 tipificassem a apropriação indébita tributária para contribuintes e responsáveis que deixassem de recolher tributos diretos e indiretos, nada permite afirmar que essa finalidade teria sido mantida na conversão para a lei 8.137/90. Mais adequado é buscar o sentido do art. 2º, II da lei 8.137/90 sob o enfoque tributário, como fez o voto vencido.

O conteúdo semântico que deve ser levado em conta para aplicação da norma é o texto de lei aprovado, e não o texto do projeto de lei que, posteriormente, foi alterado.

Por fim, a alteração da redação dos incisos V e IV se deu durante a tramitação do PL 4.788/90 justamente após o relator, deputado Nelson Jobim, ter elaborado parecer afirmando que nos tipos em questão “ora a descrição surge vazia de conduta; socialmente desaceita; ora o comportamento proibido vem incompletíssimo”, anotando que “o projeto, posto como se encontra, em vários lances, fere a regra secular de legalidade, vem marcada na constituição da República e afasta a função de garantia do direito penal”⁶.

4. Crítica às consequências processuais do entendimento adotado pelo STJ

A segunda consideração diz respeito às consequências práticas, vale dizer, processuais, da decisão, caso passe a ser seguida de forma generalizada.

O cerne do acórdão traduz o entendimento de que a transferência financeira do encargo tributário ao consumidor final enquadra-se no comando legal de “cobrar”, na “qualidade de responsável tributário”, previsto no art. 2º, II, da lei 8.137/90.

Caso se adote esse posicionamento, é forçoso reconhecer que a transferência do encargo financeiro do ICMS ao consumidor deve ser demonstrada pela acusação, pois na prática nem sempre efetivamente isto ocorre, nada obstante o valor do ICMS vir destacado na nota fiscal.  Isso decorre do sistema acusatório adotado pela CF, que prevê o ônus da acusação em demonstrar o fato constitutivo de crime.

Nesse sentido, é perfeitamente possível que os empresários absorvam total ou parcialmente o ônus financeiro do ICMS devido pela operação, deixando de o transferir ao adquirente da mercadoria ou serviço, por exemplo, em uma situação de descontos (queima de estoque) ou disputa concorrencial (redução de preços).

A prova, contudo, seria diabólica, pois a experiência negocial demonstra que o encargo do ICMS pode não ser transferido por questões concorrenciais; em razão do parcelamento na aquisição dos bens; em situações promocionais etc; ou então pode ser agregado a outros custos operacionais que fogem ao conhecimento da acusação.

5. A decisão sob enfoque constitucional e convencional:

Por fim, a decisão deve ser vista também sob o enfoque da CF/88 e Convenção Interamericana de Direitos Humanos.

Em 1995, Roque Antônio Carrazza esclareceu que durante o governo Collor houve uma tendência de criminalização de condutas tributárias até então consideradas meras infrações administrativas, o que teria resultado no advento do art. 2º, II da lei 8.137/90⁷.

Enfrentando a mesma questão do HC 399.109-SC, o parecer demonstrou que o art. 2º, II da lei 8.137/90 não tipifica a apropriação indébita tributária para contribuintes que deixam de recolher ICMS em operações próprias.

Naquela época, o art. 5º, LXVII da CF restringia a prisão civil por dívida a duas hipóteses: (i) responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia; e (ii) depositário infiel.

De lá para cá, como o Brasil se tornou signatário do Pacto de San José da Costa Rica e o STF editou a súmula vinculante 25, segundo a qual é ilícita a prisão civil de depositário infiel, qualquer que seja a modalidade do depósito.

Com isso, o art. 5º, LXVII da CF passou a restringir a uma só hipótese a prisão civil por dívida, qual seja, a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia, razão pela qual a decisão do Superior Tribunal de Justiça também não se sustenta sob o enfoque constitucional e convencional.

6. Conclusão

Conclui-se, assim, que a decisão ora analisada: (i) peca tecnicamente ao não demonstrar nenhum elemento que diferencie a conduta criminalizada com uma dívida civil pura e simples; (ii) traz gravosas consequências no âmbito do processo, que dependerá da prova (diabólica) da efetiva transferência do encargo financeiro pelo contribuinte; (iii) viola a CF e Convenção Interamericana de Direitos Humanos ao criminalizar e punir com a pena corporal um simples inadimplemento de dívida.                          

_____________

*Luiz Fernando Ulhôa Cintra é advogado do escritório Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

*Patrícia Martinuzzo é advogada do escritório Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

*André Ferreira é advogado do escritório Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.