1 Introdução
O presente trabalho trata de um dos principais temas em Direito Tributário na atualidade, especificamente, os pressupostos e a legitimidade ativa para pleitear a repetição de indébitos para os tributos indiretos.
O Código Tributário Nacional possui dispositivos específicos acerca do tema, arts. 165 e seguintes.
Para tanto, a jurisprudência do STJ será elucidada com a análise de RESps representativos de controvérsia 903.394-AL e 1.299.303-SC, nos quais serão discorridos seus fundamentos sobre cada caso específico.
2 Ação de repetição de indébito: pressupostos e legitimidade ativa
De início, é sabido que o pagamento constitui a forma principal de extinção do crédito tributário previsto nos arts. 157 e seguintes do CTN. Sua ocorrência é identificável quando, em uma determinada obrigação tributária, um sujeito ativo entrega a um sujeito passivo um respectivo montante a título de crédito tributário.
Ocorre que, acertadamente, o legislador ordinário descreveu hipóteses de pagamento indevido, situações nas quais o contribuinte terá direito à restituição daquilo que foi pago. É o que se compreende da leitura do art. 165 do CTN, conforme:
“O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória”.
De acordo com este dispositivo, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente. Esse direito independe de prévio protesto, não sendo, portanto, necessário que, ao pagar, o sujeito passivo tenha declarado que o fazia “sob protesto”.
Sendo assim, temos três hipóteses de restituição:
a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas;
b) erro na identificação do sujeito, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Não obstante tais orientações acerca da restituição dos tributos, o CTN, em seu art. 166, prevê a hipótese de restituição de tributos indiretos, conforme a seguinte redação:
“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
Para esclarecimento, impostos “diretos”, ou “que não repercutem”, são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo próprio realizador do fato imponível.
Por outro lado, impostos “indiretos”, ou “que repercutem”, são aqueles cuja carga financeira é suportada não pelo contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível (contribuinte de fato).
Impostos “diretos” são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo próprio realizador do fato imponível.
Cabe esclarecer, de início, que a distinção entre tributos diretos e tributos indiretos não possui critérios capazes de determinar quando um tributo tem o ônus transferido a terceiro e quando é o mesmo suportado pelo próprio contribuinte.
Ainda assim, de acordo com este dispositivo, foi atribuída uma determinada relevância para tal classificação, uma vez que o CTN estipulou que a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Nitidamente, o art. 166 do CTN veicula norma que condiciona a restituição de determinados impostos à participação de terceiro, alheio a relação jurídico-obrigacional tributária.
Ademais, o terceiro, que tenha suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago, não é parte legítima para pedir a restituição.
Ocorre que esta distinção, na prática, porém, nem sempre é possível que seja identificada quando um tributo tem o ônus transferido para terceiros ou é suportado pelo contribuinte.
Neste contexto condicionante sobre a legitimidade ao exercício do direito à restituição a uma autorização do subsequente da cadeia econômica, necessário aduzir que, por este motivo, vêm sendo mantidos nos cofres dos entes tributantes vultosas quantias cobradas fora dos limites da norma de incidência tributária, inclusive, de forma contrária ao que prescreve o princípio da legalidade tributária.
O art. 5º, inciso II, da Constituição Federal estabelece que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, expressão jurídica do princípio da legalidade. Contudo, em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade está previsto no art. 150, inciso I.1
É justamente por este princípio que se ampara a exigência de um recorte legal do patrimônio privado para delimitar a incidência tributária e, ao mesmo tempo, o direito de ser restituído.
Tão importante é o papel do princípio da legalidade no Brasil que Pontes de Miranda (1987, p. 1) viu-se impelido a atribuir-lhe novo rótulo, dada a sua especificidade. Batizou-o de “Legatariedade”.
3 A jurisprudência do STJ acerca da legitimidade ativa na ação de repetição de indébito
O art. 166 do CTN trata de uma exceção à norma geral que se consubstancia no art. 165, ambos supracitados.
A chamada restituição dos impostos indiretos, prevista no art. 166 do CTN, teve uma evolução jurisprudencial quanto à sua intepretação e aplicação.
Isto porque o STF possuía entendimento tendente ao descabimento da restituição no caso dos impostos indiretos, em face de sua repercussão econômica sobre terceiros, não se configurando o prejuízo de quem efetuou o recolhimento do tributo,2 perdurando até a edição da súmula 546, de 3/12/69.3
De modo diverso, esta súmula reconheceu a possibilidade de restituição do tributo pago indevidamente.
Com o advento da CF de 1988, a questão relativa à aplicação do art. 166 do CTN é analisada pelo STJ, especialmente no que diz respeito à legitimidade ativa na ação de repetição de indébito.
Para ilustração do entendimento do STJ sobre este tema, é possível esmiuçar dois recursos especiais representativos de controvérsia (903.394-AL e 1.299.303-SC), com as seguintes interessantes e específicas conclusões, sobre as quais passa-se a discorrer.
3.1. RESp 903.394-AL
“Relator ministro. Luiz Fux.
Data do julgamento: 24 de março de 2010, 1 – PRIMEIRA SEÇÃO.
Recorrente: Sindicato Interestadual das Empresas Distribuidoras Vinculadas aos Fabricantes de Cerveja, Refrigerante, Água Mineral e Bebidas em Geral nos Estados de Pernambuco, Alagoas, Paraíba – SINEDBEB
Recorrido: Fazenda Nacional.
EMENTA: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIAS FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.”
O REsp 903.394 alterou o entendimento sobre a possibilidade de o consumidor de fato (aquele que efetivamente assumiu o encargo financeiro) pleitear a sua restituição. No geral, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização daquele que sofreu a incidência econômica do tributo (contribuinte de fato) não possui o condão de transformar o sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de repetição de indébito.
Assim, da inexistência de vínculo jurídico entre o Estado e terceiro que se caracterize como contribuinte de fato, se afasta desse a possibilidade de se legitimar para o exercício do direito à restituição.
Nesse sentido, José Eduardo Soares de Melo (1999, p. 236):
“O Sujeito Passivo da relação tributária é quem tem legitimidade para pedir a restituição do indébito tributário, pela circunstância de haver efetivamente promovido o recolhimento da respectiva quantia à Fazenda”.
Entre fabricante e distribuidor, o que se observa é uma relação jurídica de natureza privada.
E relembramos ser também de quem a Fazenda exigirá o tributo em caso de inadimplência. Também para Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho (1999, p. 283):
“A relação Jurídico-tributária se trava entre o ente, o sujeito ativo (a pessoa jurídica de direito público tributante ou quem tenha capacidade de exigir o tributo) e o sujeito passivo de direito (contribuinte ou responsável de acordo com a lei tributária), sendo este, e não o terceiro chamado o contribuinte de fato (quem arca economicamente com o tributo que lhe foi transferido), o legitimado para pedir a restituição”.
No presente caso do referido recurso especial, concluiu-se que o “contribuinte de fato”, uma distribuidora de bebidas, não detém a legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo “contribuinte de direito”, o fabricante de bebida, por não integrar a relação jurídico-tributária pertinente.
Entre fabricante e distribuidor, o que se observa é uma relação jurídica de natureza privada, que não se altera por força do art. 166 do CTN. Assim, a autorização necessária do contribuinte de fato ao de direito não representa uma redesignação de titularidade para postular a restituição do indébito.
3.2. RESp 1.299.303-SC
“Relator: ministro Cesar Asfor Rocha Data de julgamento: 08 de agosto de 2012, S1 – PRIMEIRA SEÇÃO
Recorrente: Estado de Santa Catarina
Recorrido: Multicolor Têxtil S/A
EMENTA: RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART.543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA ‘CONTRATADA E NÃO UTILIZADA’. LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/ REPETIÇÃO DE INDÉBITO. – Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado- concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada. – O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica aos casos de fornecimento de energia elétrica. RESp improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543 do Código de Processo Civil.”
Trata-se, especificamente, de serviços prestados por concessionárias de serviço público, em que a identificação do “contribuinte de fato” e do “contribuinte de direito” deve levar em consideração as normas pertinentes às concessões, que revelam uma relação ímpar envolvendo o Estado-concedente a concessionária e o consumidor.
Neste contexto, o STJ, de forma diversa, concluiu pela legitimidade ativa do consumidor de energia elétrica.
Entendeu-se que o Estado-concedente e a concessionária possuem uma relação diversa entre elas, se comparadas com a do consumidor. Isto porque, ao longo de toda exploração do serviço de fornecimento de energia elétrica de competência da União (art. 21, inciso XII, alínea b, da CF/1988), o Estado-concedente e a concessionária trabalham em conjunto, estando a concessionária em uma posição de quase total submissão, sob pena de rescisão do contrato de concessão na hipótese de desrespeito a alguma diretriz, política pública, projeto ou norma imposta pelo Estado-concedente.
De acordo com o art. 9º, §§ 2º e 3º, da lei 8.987/95,4 que “dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação de serviços públicos previstos no art. 175 da CF, e dá outras providências”, há uma proteção econômico-financeira das concessionárias.
No caso de “criação” ou “alteração” de tributos, inclusive, as modificações na forma de calcular e na base de cálculo, a concessionária encontra-se sempre protegida, impondo a lei, nesses casos, para preservar o “equilíbrio econômico-financeiro”, a majoração da tarifa. Por este motivo, o Estado-concedente e a concessionária do serviço público encontram-se lado a lado, no mesmo polo, em situação absolutamente cômoda e sem desavenças, uma vez que as concessionárias repassam o custo tributário à tarifa por força do art. 9º, §§ 2º e 3º, da lei 8.987/95.
Por sua vez, o consumidor de energia elétrica fica relegado e totalmente prejudicado e desprotegido. Resta apenas a opção de pagar a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficará sem o serviço.
Assim, esse cenário revela que a concessionária assume o papel de contribuinte de direito apenas “formalmente”, assim como o consumidor também assume a posição de contribuinte de fato em caráter meramente “formal”.
4 Conclusão
O CTN, em seu art. 3º 5 e seguintes, não prescreveu a adoção pela classificação dos tributos diretos e indiretos. Ainda assim, como pode ser observado pela análise dos RESps 903.394-AL e 1.299.303-SC, tal classificação tem extrema relevância quando se trata da questão envolvendo a repetição de indébito a incluir, principalmente, os tributos indiretos – aqueles em que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro. Para estes, a restituição será feita por quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar expressamente autorizado a recebê-lo (art. 166, CTN).
Os entendimentos sedimentados por cada um dos julgamentos são opostos e nos forçam a analisar o caso concreto diante do art. 166 do CTN, e não o contrário.
Esse dispositivo traduz-se em uma norma interpretativa que possui limites a determinados casos que, conforme bem observado, por exemplo, no acertado julgamento do REsp 1.299.303, teve que ser sistematicamente interpretada com as normas específicas que regem as concessões e permissões de serviços públicos, lei 8.897/95.
Os julgamentos dos RESps 903.394 e 1.299.303 são situações em que a lei tributária foi aplicada respeitando as peculiaridades trazidas pelas legislações especiais para refletir o que há de ser corretamente aplicado no caso concreto.
Essa ideia é claramente expressada quando da análise da posição do consumidor final de energia elétrica e sua situação perante o Estado-concedente e a concessionária. Ou seja, é uma situação específica, com normas especiais e que foram perfeitamente observadas nos julgamentos.
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1 “Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
2 Súmula 71, de 13/12/1963, que apresentava o seguinte teor: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”.
3 “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.”
4. “Art. 9º - A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação preservada pelas regras de revisão previstas nesta lei, no edital e no contrato. [...] § 2º - Os contratos poderão prover mecanismos de revisão das tarifas, a fim de manter-se o equilíbrio econômico-financeiro. § 3º - Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso.”
5 “Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
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MELO, José Eduardo Soares de. Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. Coordenação Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 1999.
MIRANDA, Pontes de. Comentários à constituição de 1967 com a Emenda 1 de 1969. t. V. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
NEVIANI, Tarcísio. A restituição de tributos indevidos, seus
problemas, suas incertezas. São Paulo: Resenha Tributária, 1983.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário. Coordenação Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 1999.
TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de Tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983.
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O artigo foi publicado na Revista do Advogado, da AASP, ano XXXIX, nº 141, de abril de 2019.
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*Marcelo Campos é acadêmico e presidente do Conselho Diretor da Academia Brasileira de Direito Tributário (ABDT), professor de Direito Tributário e Processo Tributário e coordenador da Revista Tributária e de Finanças Públicas (RTFP).