I - Considerações iniciais
A EC 3/93 inseriu no ordenamento jurídico novos enunciados que realizaram diversas alterações no texto constitucional da Carta da República de 1988. Entre as modificações realizadas a inclusão do §7º do artigo 150 foi objeto de grande debate e resistência por parte da comunidade jurídica, em especial, a dos juristas tributaristas.
O referido enunciado trouxe ao cenário jurídico a figura da substituição tributária prescrevendo que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Considerando a rigidez de nosso sistema tributário, trata-se de elemento sui generis uma vez que permite a cobrança do tributo sem a devida conformação do fato jurídico tributário - ocorrência do critério material da hipótese de incidência tributária1.
Ultrapassado o questionamento acerca da constitucionalidade do fato gerador presumido um segundo ponto foi levado à análise do STF, discutiu-se o direito ao ressarcimento da quantia paga a maior em situações dessa natureza. De maneira mais específica a questão nuclear do embate centrou-se na elucidação semântica da parte final do §7º artigo 150 do texto constitucional assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Formou-se sobre o assunto dois posicionamentos principais: a) um defendendo que a não realização do fato gerador presumido ocorre quando inexistente o fato jurídico em sua totalidade e b) outro sustentando que a não realização do fato gerador presumido dar-se quando o fato jurídico ocorre em dimensão menor do fato presumido.
Mais uma vez o STF foi instado a analisar a temática - objeto de um RE e duas Ações Diretas de Inconstitucionalidades sendo assentados os seguintes entendimentos:
Síntese dos julgados
RE 593.849/MG
Fixação de tese jurídica ao tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida” (RE 593849, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-065 DIVULG 30-03-2017 PUBLIC 31-03-2017 REPUBLICAÇÃO: DJe-068 DIVULG 04-04-2017 PUBLIC 05-04-2017)
ADIn 2.777/SP
Com base no § 7° do art. 150 da Constituição Federal, é constitucional exigir-se a restituição de quantia cobrada a maior, nas hipóteses de substituição tributária para frente em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles utilizados para efeito de incidência do ICMS. II – Constitucionalidade do inc. II do art. 66-B da lei 6.374/89 do Estado de São Paulo (acrescentado pela lei estadual 9.176/95). III - Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente. (ADIn 2777, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, relator(a) p/ acórdão: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-143 DIVULG 29/6/17 PUBLIC 30/6/17)
ADIn 2.675/PE
I – Com base no § 7° do art. 150 da Constituição Federal, é constitucional exigir-se a restituição de quantia cobrada a maior, nas hipóteses de substituição tributária para frente em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles utilizados para efeito de incidência do ICMS. II – Constitucionalidade do inc. II do art. 19 da lei 11.408/96 do Estado de Pernambuco. III - Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente. (ADIn 2675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-143 DIVULG 29/6/17 PUBLIC 30/6/17)
Verificando o teor das decisões suprarreferidas é hialina a compreensão da legitimidade da restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida, em outras palavras, quando o fato jurídico tributário ocorrer em dimensão menor da do fato presumido.
Com a sedimentação da temática por parte do STF poder-se-ia esperar o esvaziamento de novas discussões sobre o assunto. Ocorre que a postura do Fisco Estadual vem proporcionando a abertura de novos questionamentos frente ao efetivo direito de ressarcimento.
II - Parecer PAT 3/18, exarado pela procuradoria geral do estado de São Paulo.
II.1 Comunicado CAT 6/18
A primeira manifestação do Estado Paulista, posterior ao julgamento do Supremo Tribunal Federal, deu-se por meio de parecer PAT 3/18 da Procuradoria Geral do Estado.
O referido parecer ganhou contornos de publicidade por meio do Comunicado CAT 06/18 - DOE 22/5/18:
Esclarece sobre o ressarcimento do ICMS devido por substituição tributária, em face das decisões proferidas pelo STF no RE 593.849 e na ADI 2.777. O Coordenador da Administração Tributária, Considerando o disposto nas decisões proferidas pelo STF no RE 593.849 e na ADI 2.777; Considerando que é competência da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo - PGE/SP, dentre outras, definir, previamente, a forma de cumprimento de decisões judiciais e promover a uniformização da jurisprudência administrativa e da interpretação das normas, tanto na Administração Direta como na Indireta, conforme artigo 3º, incisos XI e XIII, da LC estadual 1.270/15; Considerando o disposto no Parecer PAT 03/18, exarado pela Procuradoria Geral do Estado de São Paulo; Comunica que, nos termos do Parecer PAT 03/2018, somente haverá direito ao ressarcimento do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo presumida, nas situações em que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente (§ 3º do artigo 66-B da lei estadual 6.374/89). Nos casos em que a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária não é fixada nos termos do artigo 28 lei estadual 6.374/189 (preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente), não será objeto de ressarcimento o valor do imposto eventualmente retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação realizada com consumidor final. NOTA - V. Resposta de Consultas 17502/2018, 17503/18 e 17504/18.
Dispondo em apertada síntese o referido enunciado estabelece: somente haverá direito ao ressarcimento do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em virtude de operação final com mercadoria ou serviço com valor inferior à base de cálculo presumida, nas situações em que o preço final a consumidor, único ou máximo, tenha sido autorizado ou fixado por autoridade competente (§ 3º do artigo 66-B da lei estadual 6.374/1989).
Com efeito, na significativa maioria dos casos, não há mais a fixação do valor presumido da operação final realizada diretamente pelo Estado. Também não se tem conhecimento de publicidade da expressa autorização do Estado para essa determinação de valor.
A construção de sentido realizada pela Procuradoria Geral do Estado de São Paulo leva a um cenário de esvaziamento da decisão do Supremo Tribunal Federal ao passo que tem-se nesse contexto, a compreensão pela não subsunção da decisão do STF, para os fatos – recolhimentos a maior – ocorridos no Estado de São Paulo a partir de 23 de dezembro de 2008, data em que houve a publicação do veículo normativo - lei 13.291, de 22/12/08 - que inseriu o § 3º ao artigo 66-b da lei 6374/892.
Com efeito, seja o tabelamento fixado por entidades representativas, seja feito diretamente pelo Estado, a repercussão do quantum tributado envolverá necessariamente Estado x Contribuinte, posto que se a arrecadação for a maior por ter adotado base de cálculo presumida superior à da efetiva operação terá o Estado arrecadado valores indevidos. Da mesma forma, se a base de cálculo presumida for inferior à da efetiva operação o sujeito político deixará de ter recebido a devida quantia à título de tributo ICMS-ST, tem-se que em ambos os casos a tributação não terá observado a proporção real do fato jurídico tributário - verdadeiro parâmetro delimitador para determinação do quantum devido, sendo, nesse aspecto, indiferente o responsável pela determinação do preço presumido.
II.2 Comunicado CAT 14/18
Decorrente de manifestação complementar da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, sobreveio o comunicado CAT 14/18 (DE 12-12-2018 - DOE 13-12-2018) tratando da mesma temática.
O referido comunicado emite novo esclarecimento sobre o ressarcimento do ICMS devido por substituição tributária, em face das decisões proferidas pelo STF no RE 593.849 e na ADIn 2.777.
Diversamente do enunciado anterior que tratava da presente matéria o Comunicado CAT 14/18 dispôs:
O Coordenador da Administração Tributária, Considerando o disposto nas decisões proferidas pelo STF no RE 593.849 e na ADI 2.777; Considerando que é competência da PGE/SP, dentre outras, definir, previamente, a forma de cumprimento de decisões judiciais e promover a uniformização da jurisprudência administrativa e da interpretação das normas, tanto na Administração Direta como na Indireta, conforme artigo 3º, incisos XI e XIII, da Lei Complementar estadual 1.270/2015, Comunica que, conforme manifestação complementar da PGE/SP, depois do julgamento da ADI 2.777 e do RE 593.849, ficou sedimentado o entendimento de que o artigo 66-B, II, da lei 6.374/89, julgado constitucional sem qualquer menção ao seu novo § 3º, deve ser aplicado pela Administração. Para o ressarcimento do ICMS pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária, em decorrência de hipótese prevista no artigo 66-B, II, da lei 6.374/89, será admitido pedido referente a período posterior a 19-10-2016, data em que foram tornadas públicas as decisões do STF sobre o tema, sendo admitido também pedido de ressarcimento referente a casos pretéritos que já estavam em trâmite judicial na referida data. Os pedidos de ressarcimento devem observar a disciplina estabelecida pela Portaria CAT 42, de 21/5/18.
Em nosso sentir, de maneira acertada, o novo comunicado admite os pedidos de ressarcimento sem a aplicação da exigência do § 3º do artigo 66-b da lei 6374/89, possibilitando a efetivação do ressarcimento do ICMS pago a maior na sistemática da substituição tributária, conforme determina a dicção do §7º artigo 150 do texto constitucional assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Contudo, a manifestação da Coordenadoria da Administração Tributária, baseada na manifestação complementar da PGE/SP, incorre em sério equívoco ao delimitar como período de ressarcimento a data posterior a 19/10/16, momento em que foram tornadas públicas as decisões do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, realizando verdadeira modulação de efeitos do julgamento da Suprema Corte para os pedidos de ressarcimento no Estado de São Paulo.
É importante observar que o RE objeto do julgamento versa acerca de legislação do Estado de Minas Gerais que veda o direito a restituição de quantia cobrada a maior nas hipóteses de substituição tributária para frente em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles utilizados para efeito de incidência do ICMS. Por outro lado, as ADI referem-se a situações diametralmente opostas, quais sejam, legislações (paulista e pernambucana) que permitem o direito à restituição.
Tratam-se de modais deônticos antagônicos para mesma hipótese fática. Com razão, ambas ADIn foram julgadas improcedentes de forma a reconhecer a constitucionalidade das leis estaduais - paulista e pernambucana – e conseguinte direito à restituição em questão.
Abordando a temática o ministro Luís Roberto Barroso é preciso ao pontuar:
“É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais, no regime de substituição tributária para frente, quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. E apenas para adiantar a minha posição em relação à ADI - porque aí bastará que eu a reproduza -, estou modulando aqui na repercussão geral, mas não estou modulando nas ADI's, porque, na ADI, o Estado de São Paulo previu a restituição no caso de pagamento a maior, o Estado de Pernambuco previu a restituição no caso de pagamento a maior. Portanto as leis, nos casos de Pernambuco e de São Paulo, já dão, e eu não posso declarar a constitucionalidade da lei e modular os efeitos, ali não haveria sentido. Mas a modulação que aqui está sendo feita na repercussão geral aproveita a todos os estados que não tenham lei, porque senão seria uma aplicação retroativa da tese que nós estamos firmando ”. (grifo nosso)
Ainda no julgamento da ADIN 2777/SP o referido ministro reiterou:
“Por se tratar, Presidente, de leis que deferiam o benefício - portanto, asseguravam uma posição mais favorável para o contribuinte, e a ação é de constitucionalidade -, não vejo razão evidentemente para modular os efeitos temporais. Eu até admito, em doutrina, a excepcional possibilidade de se modularem efeitos em uma ação declaratória de constitucionalidade; mas certamente este não é o caso4” (grifo nosso)
A modulação de efeitos5 exige a observância cumulativa de três requisitos legais: a) declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo; b) razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social e por fim c) maioria de dois terços de seus membros.
As ações diretas de inconstitucionalidade do Estado de São Paulo e Pernambuco foram julgadas improcedentes, havendo, portanto, reconhecimento de constitucionalidade dos enunciados apreciados pela Suprema Corte6.
Nesses termos, carece de base jurídica a pretensão da manifestação complementar da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, (refletida na publicação do Comunicado CAT 14/2018) de delimitar, ou melhor, modular os efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal para os contribuintes paulistas.
III – Considerações finais
O transcurso de 15 anos da temática em nossa Suprema Corte parece não ter sido suficiente para esvaziar os pontos de discussão em torno da restituição do ICMS-ST pago antecipadamente em razão da substituição tributária proporcionalmente à parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de cálculo da operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído for inferior àquela prevista na antecipação.
Temas valiosos para nosso ordenamento – como os de cunho constitucional – demandam maior lapso temporal fenomênico e jurídico para a devida sedimentação. Contudo é preciso ponderação para que esse transcurso não atinja patamares que levem à insegurança jurídica e inviabilização de um direito em determinado momento tutelado com contornos de definitude – como me parece ser uma decisão do STF – isso representaria uma afronta a racionalização do sistema jurídico.
É certo que o comunicado CAT 14/18 corrige o esvaziamento da efetividade do ressarcimento do ICMS/ST pago a maior pretendido pelo comunicado CAT 6/18, determinando inclusive que os pedidos de ressarcimento devem observar a disciplina estabelecida pela portaria CAT 42, de 21/5/18.
Contudo o recente comunicado não trilha o melhor caminho ao delimitar o período de ressarcimento realizando indevida modulação de efeitos de norma constitucional.
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1 A sistemática da substituição tributária foi considerada constitucional por nossa Suprema Corte RE 213396, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 02/08/1999, DJ 01-12-2000 PP-00097 EMENT VOL-02014-02 PP-00383.
2 § 3º - O disposto no inciso II do “caput” deste artigo aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28. (Parágrafo acrescentado pela Lei 13.291, de 22-12-2008; DOE 23-12-2008). Por sua vez o caput do artigo 28 mencionado dispõe: Artigo 28 - No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às operações ou prestações subseqüentes, a base de cálculo será o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente. (Redação dada ao artigo pela Lei 12.681/07, de 24-07-2007; DOE 25-07-2007)
3 Folhas 06 do Acórdão do Recurso Extraordinário nº 593.849/MG
4 Folhas 326 do Acórdão da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2777/SP
5 lei 9.868/99 - Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.(grifo nosso)
6 No primeiro caso tem-se a análise da compatibilidade do inciso II do art. 66-b da lei 6.374/1989 do estado paulista (acrescentado pela lei estadual 9.176/1995) com o § 7° do art. 150 da Constituição Federal. No segundo, a compatibilidade do inc. II do art. 19 da lei 11.408/96 do Estado de Pernambuco com o mesmo enunciado constitucional.
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TELES. Galderise Fernandes. Ressarcimento ICMS-ST: Questões controversas decorrentes da decisão do STF no Recurso Extraordinário nº 593.849/MG e ADIN 2.777/SP e ADIN 2.675/PE. In: Priscila de Souza; Paulo de Barros Carvalho. (Org.). Racionalização do Sistema Tributário. 1ed.SÃO PAULO: NOESES, 2017, v. 1, p. 425-445.
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*Galderise Fernandes Teles é advogado do Monteiro & Neves Advogados.