1. Introdução
Este artigo busca ilustrar, de forma sistemática, com base na legislação, jurisprudência e doutrina, a maneira como está sendo interpretada a imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e papeis destinados à sua impressão, consignado no artigo 150 da CF, sobre a perspectiva de uma Pessoa Jurídica optante do Simples Nacional.
2. Da imunidade constitucional do artigo 150 da CF
O legislador constitucional, por meio do Art. 150 da CF, instituiu que os livros, jornais, periódicos e papeis destinados à sua impressão, seriam imunes a qualquer tributação, sob o fundamento de que configuraria uma afronta a garantia constitucional de livre manifestação de pensamento, caso fossem tributados. Vejamos os termos do referido dispositivo constitucional:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão."
Como se vê no citado dispositivo, o constituinte retirou do âmbito da competência tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios determinados bens, em relação aos quais não se permite a instituição de impostos. Ou seja, o constituinte não objetivou conferir um benefício a editoras ou a empresas jornalísticas, mas sim imunizar o bem utilizado como veículo do pensamento, da informação, da cultura e do conhecimento. Nesse sentido, é a opinião de Aires Fernandino Barreto:
"[...] o exame das situações descritas pelo constituinte, no art. 150 da CF, como imunes à tributação por via de impostos, revela que essas situações representam valores privilegiado, protegidos, consagrados pela ordem constitucional e, de conseguinte, impõe a conclusão no sentido de que essas imunidades constituem uma forma de assegurar, de garantir a eficácia jurídica dos princípios constitucionais que consagram a proteção a tais valores. (BARRETO, Aires Fernandino. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2001, p.34)."
Delimitada no art. 150 da CF, trata-se de uma imunidade objetiva, ou seja, de efeitos erga omnes. Na qual proíbe a União, Estados, Distrito Federal e Municípios de instituírem impostos sobre os compilados no respectivo artigo, excluindo da incidência de impostos somente os bens e produtos a que se refere, quais sejam os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
A imunidade tributária ocorre, em suma, quando a Constituição veda a criação e a cobrança de tributos sobre determinadas situações ou sobre determinados sujeitos.
Assim, existindo imunidade tributária, inexistirá a hipótese de incidência, justamente pelo fato do texto constitucional ter retirado do campo de competência tributária aquela determinada situação em que incide a imunidade, independentemente de regime fiscal.
Constata-se, portanto, segundo a doutrina, a limitação do estado ao poder de tributar. Esta limitação fundamentada na garantia constitucional, que preserva a manifestação de pensamento como rumo fundamental para o desenvolvimento da sociedade.
Inclusive, aos Livros Digitais (e-book), no que tange ao alcance da imunidade, já fora devidamente consolidado no RE 330.817. O que, no entanto, não será dissertado no presente artigo, ora vista que o foco principal é, sobretudo, avaliar a legitimidade do gozo da imunidade constitucional (dos livros) de uma Pessoa Jurídica optante do Simples Nacional.
3. Simples Nacional
O Simples Nacional é um regime de tributação, previsto na LC 123, de 14 de dezembro de 2006, que pode ser adotado pelas micro e pequenas empresas de qualquer região do Brasil. Seu maior objetivo é facilitar a vida dos empreendedores, uma vez que unifica oito impostos diferentes em um único documento, ou seja, um único boleto – DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional).
Insta ressalvar que o limite máximo de receita bruta anual para que pequenas empresas participem do regime especial de tributação do Simples Nacional é de R$ 4,8 milhões, o que equivale a uma média mensal de R$ 400 mil.
Por conseguinte, caso seja inclusa a pessoa jurídica no regime do Simples Nacional, os benefícios são diversos. Podemos destacar a geração de emprego em razão da redução dos encargos tributários, previdenciários, bem como a forma simplificada no recolhimento de tributos.
Noutra perspectiva, por ser considerado como um "regime fiscal benéfico" às empresas de pequeno e médio porte, o art. 24° de sua respectiva lei instituidora, dispõe que, quando optantes deste regime, as empresas não poderão utilizar qualquer valor a título de incentivo fiscal, conforme teor abaixo:
Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não poderão utilizar ou destinar qualquer valor a título de incentivo fiscal.
Assim, os benefícios relacionados à carga tributária concedidos pela administração pública, que podem ter a forma de redução de alíquota do imposto, de isenção ou mesmo compensação, não poderão ser utilizadas no respectivo regime. O que, todavia, não deixa de vislumbrar a possibilidade de garantias constitucionais.
4. O alcance da imunidade às empresas optantes Simples Nacional
Nesta esteira, surgem algumas problemáticas sobre o tema: optantes pelo Simples Nacional poderiam usufruir da imunidade prevista no artigo 150 da CF? Se sim, qual o seu alcance? Contempla todos os tributos?
Precipuamente, insta ressalvar que a LC 123/06 (que regulamenta o Regime do Simples Nacional), em seu artigo 24, veda a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal.
Em contrapasso, a imunidade que assegura a não instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão, é prevista na CF, bem como na própria Resolução CGSN 94, de 29 de novembro de 2011, em seu artigo 30, que disciplina o Simples Nacional:
Art. 30. Na apuração dos valores devidos no Simples Nacional, a imunidade constitucional sobre alguns tributos não afeta a incidência quanto aos demais, caso em que a alíquota aplicável corresponderá ao somatório dos percentuais dos tributos não alcançados pela imunidade. (LC 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
Nesse momento, fica clarividente a recepção das garantias constitucionais acerca do regime do simples nacional. Cumpre – então, verificar o alcance da imunidade prevista na CF sobre a perspectiva dos impostos de cada ente da administração pública direta, quais sejam os Municípios, Estados e União Federal.
Sobre a perspectiva estadual, há decisão interessante do TRF-3, em que não julga acerca do ICMS (competência estadual), mas tão somente elabora um entendimento legítimo do mesmo, vejamos:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - AÇÃO DECLARATÓRIA - CONTRIBUICAO - FINSOCIAL - NATUREZA JURIDICA - IMUNIDADE DO ARTIGO 150, VI, D, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 - INTERPRETAÇÃO RESTRITA - APLICAÇÃO SOMENTE PARA IMPOSTOS - PESSOA JURÍDICA CUJA ATIVIDADE É EDIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE LIVROS - EXTENSÃO DA IMUNIDADE NA ÁREA FEDERAL - IMPOSTO DE IMPORTACAO E IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - NÃO EXCLUSÃO DE IRPJ - APELAÇÃO DA FAZENDA NACIONAL E REMESSA OFICIAL PROVIDA EM PARTE. I - A imunidade prevista no artigo 150, VI, 'd', da Constituição Federal de 1988 (livros, jornais, periódicos e papel destinado à impressão), por referir-se apenas a "impostos", deve ser interpretada restritivamente, não abrangendo as demais espécies tributárias como é o caso das contribuições sociais destinadas à seguridade social, no caso o FINSOCIAL, que com esta natureza foi recepcionado pelo atual regime constitucional. Precedentes. II - Esta imunidade, que tem natureza objetiva, compreende todos os impostos, desde que incidam estritamente sobre os produtos imunes (livros, jornais e periódicos) ou sobre o papel e insumos agregados ao papel destinado a impressão destes produtos, não abrangendo, por exemplo, outros produtos ou atividades que não estejam diretamente relacionadas com a edição e comercialização daqueles produtos imunes, como os equipamentos, maquinários e a tinta destinada à confecção dos livros. Assim se posiciona a doutrina (José Afonso da Silva, in Curso de Dir. Const. Positivo, Malheiros, 13ª edição, p. 655) e precedentes do C. STF e desta Corte. III - Em razão da natureza objetiva desta imunidade - recai sobre os produtos - e de sua razão finalística - facilitar o acesso às informações e à cultura pela redução de custos -, engloba os que incidem diretamente sobre o produto: o de importação, do de produção industrial e o de circulação de mercadorias (II, IPI e ICMS), mas não alcança os impostos incidentes sobre a renda/lucro e patrimônio, por possuírem estes um caráter pessoal, subjetivo, sendo aqui vedado o tratamento não isonômico. Doutrina: Aliomar Baleeiro, in Dir. Trib. Brasileiro, Forense, 11ª edição, 2005, p. 149; Sacha Calmon Navarro Coelho, in Comentários à Constituição de 1988, Forense, 9ª edição, 2005, p.386 e 388. Precedente. IV - Descabe decidir nestes autos sobre o ICMS e o ISS, por não ser pertinente ao objeto da lide, que em razão de constar apenas a União Federal no pólo passivo da ação, deve-se restringir aos impostos de sua competência impositiva (IR, II e IPI). V - Apelação da Fazenda Nacional e remessa oficial providas em parte, reformando a sentença recorrida para os fins de: 1º) julgar improcedente o pedido de anulação das notificações relativas a créditos de FINSOCIAL, contribuição não excluída pela imunidade prevista no artigo 150, VI, 'd', da Constituição Federal de 1988; e 2º) declarar a inexistência de relação jurídico-tributária entre a autora e a ré União Federal que a obrigue ao recolhimento de imposto de importação (II) e de imposto sobre produção industrial (IPI) incidentes sobre as suas atividades que se refiram diretamente à imunidade prevista no artigo 150, VI, 'd', da Constituição Federal de 1988, estando a autora, porém, sujeita ao recolhimento de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IRPJ). VI - Em consequência, reconhece-se a sucumbência recíproca, devendo cada parte arcar com metade das custas processuais (a ré é isenta de custas, mas deve haver reembolso pela ré, se a autora tiver recolhido mais de metade das custas devidas) e compensando-se os honorários advocatícios nos termos do artigo 21, caput, do Código de Processo Civil.
(TRF-3 - AC: 39110 SP 94.03.039110-3, Relator: JUIZ SOUZA RIBEIRO, Data de Julgamento: 15/03/2007, Data de Publicação: DJU DATA:22/03/2007 PÁGINA: 464)
Agora sob julgamento, em razão de sua competência, cumpre, também, trazer a baila entendimento do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. EXTENSÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ART. 150, VI, D, DA CF. INSUMO E FERRAMENTA INDISPENSÁVEL À EDIÇÃO DE LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. 1. Pretensão de ampliação da imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, afastando-se a incidência de ICMS sobre o insumo e ferramenta indispensável à edição de livros, jornais e periódicos que encontra amparo diante da interpretação da norma segundo precedentes da própria Suprema Corte. 2. Faz jus a empresa impetrante ao creditamento do montante indevidamente recolhido para fins de compensação (observado o prazo prescricional quinquenal - art. 1º do Decreto nº 20.910/32 - retroativo à data da propositura da ação), nos termos da Súmula nº 213 do STJ e do REsp 1111164/BA, submetido ao rito do art. 543-C do CPC. APELAÇÃO PROVIDA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. (Apelação Cível Nº 70058294190, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Ricardo Torres Hermann, Julgado em 26/03/2014)
(TJ-RS - AC: 70058294190 RS, Relator: Ricardo Torres Hermann, Data de Julgamento: 26/03/2014, Segunda Câmara Cível, Data de Publicação: Diário da Justiça do dia 31/03/2014)
Ora, por se tratar da natureza objetiva desta imunidade e de sua razão finalística, a não incidência dos impostos acima mencionados (ICMS e ISS) diretamente nos produtos que a constituição se refere, para fins de maior acesso às informações e à cultura pela redução de custos, é o coerente.
Aprofundando, há o entendimento de que as imunidades constitucionais seriam exceções à regra do artigo 24 da LC, tendo em vista o seu dever de observar toda a Constituição Federal, não podendo, portanto, sobrepor às suas disposições. Pois, como bem leciona Hans Kelsen, todas as normas devem respeitar os mandamentos da lei maior da pirâmide:
"O cume da Pirâmide é a CF do Ordenamento Jurídico e à ela toda e qualquer norma deve reverência. É importante alertar, todavia para que não importa uma lei ser obediente à sua superior se esta sua superior, sendo inferior à CF, a desobedece."1
Cumpre ressalvar que a CF, em seu artigo 150, consta tão somente a imunidade em relação aos impostos. Ou seja, como é sabido, impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsório são espécies de tributo, não contemplando, portanto, na esfera FEDERAL, a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e a Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL). O que, por conseguinte, deverá incidir integralmente, conforme a legislação do Simples Nacional, no lucro e faturamento da pessoa jurídica.
Ciente do argumento de que a imunidade constitucional prevista no artigo 150 trata-se de uma imunidade objetiva, e sob a ótica do âmbito federal – em relação aos impostos, referente as contribuições acima descritas, não deverá, também, ser desconsiderado os percentuais de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ). Ora, se a imunidade cuida tão somente da incidência de impostos em face dos bens descritos em lei, o lucro não está contemplado para fins de imunidade constitucional. Neste sentido, também entende a Receita Federal (Solução de Consulta 51/Cosit):
Consulta conhecida em parte. Imunidade tributária de livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão. Inaplicabilidade às publicações em meio eletrônico ou digital.
É de natureza objetiva a imunidade de que gozam os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, alcançando, em nível federal, exclusivamente, os impostos sobre o comércio exterior e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Ressalte-se que essa imunidade não se aplica a publicações eletrônicas ou digitais.
Cumpre salientar que as receitas consideradas imunes não são excluídas da base de cálculo do Simples Nacional, devendo ser computadas para fins de determinação da alíquota a ser adotada pela optante, bem como para cálculo do valor a ser recolhido mensalmente, cabendo, ademais, desconsiderar o percentual do tributo sobre o qual recai a respectiva imunidade.
Destarte, é inaplicável às empresas optantes pelo Simples Nacional a redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a importação de livros e sobre a receita bruta decorrente de sua venda no mercado interno, destinada pela Lei nº 10.865, de 2004, para os não optantes.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 150, VI, "d"; Lei Complementar nº 123, de 2006, arts. 1º, 2º, 12, 18, 24 e 40; Resolução CGSN nº 94, de 2011, arts. 30, 36 e 113; Decreto nº 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro), arts. 211-A, 211-B, 235 e 245-A; Decreto nº 7.212, de 2010 (Regulamento do IPI), art. 18, I; Pareceres Normativos CST nº 389 e nº 1.018, de 1971.
Com efeito, em relação ao ISS, ICMS e IPI, serão, acertadamente, contemplados pela imunidade discutida, haja vista a imunidade ser objetiva aos bens mencionados na norma e cujo cerceamento acarretaria o ferimento de uma conquista social, pois decorre da garantia constitucional de livre manifestação de pensamento. Nessa perspectiva, assenta-se, a Solução de Consulta 95/COSIT, que dispôs o gozo legítimo de IMUNIDADES para optantes do Simples Nacional:
"IMUNIDADE. ISENÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. SIMPLES NACIONAL. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal, de 1988, aplica-se somente em relação aos impostos que recaiam sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (IPI, Imposto de Importação e Imposto de Exportação na esfera federal), não se aplicando, portanto, aos demais impostos e contribuições devidos pela pessoa jurídica.
Para a apuração do valor devido pelas empresas optantes pelo Simples Nacional, sobre a parcela das receitas sujeitas a imunidade, serão desconsiderados os percentuais dos tributos sobre os quais recaia a respectiva imunidade.
A opção pelo Simples Nacional é incompatível com a utilização de qualquer outro benefício ou tratamento fiscal diferenciado ou mais favorecido, tais como suspensão, isenção ou alíquota zero, salvo os casos expressamente previstos na legislação. Na esfera federal, não há previsão para desconsideração dos percentuais dos tributos sujeitos a isenções e reduções, mas tão somente para os casos de receitas sujeitas à imunidade tributária.
Dispositivos legais: CF, de 1988, artigo 150, inciso VI, alínea d, LC 123, de 2006, artigos 3º e 18; Lei nº 10.865, de 2004, artigo 28, e Resolução CGSN 94, de 2011, artigos 2º, inciso II, 16 e 30."
Registre-se, portanto, que a isenção não se confunde com a garantia constitucional que o presente artigo trata (imunidade), tampouco espécie de tributo, como os impostos, a tributos no sentido latu sensu.
Assim, o constituinte não estabeleceu a imunidade com relação à pessoa jurídica especificamente, mas sim, com relação aos bens mencionados na norma constitucional. Sendo contemplado, consequentemente, pela imunidade objetiva, interessando tão somente os bens e produtos a que se refere, não alcançando os lucros ou o faturamento das empresas.
5. Conclusão
Em face do que foi explanado, conclui-se que (i) é de natureza objetiva a imunidade de que gozam os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, alcançando no regime do SIMPLES NACIONAL, em nível federal, os impostos sobre o comércio exterior e o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; em nível estadual, os impostos sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS; em nível municipal, os impostos Sobre Serviços – ISS. (ii) as receitas consideradas imunes não são excluídas da base de cálculo do Simples Nacional, devendo ser computadas para fins de determinação da alíquota a ser adotada pela optante, bem como para cálculo do valor a ser recolhido mensalmente, cabendo, ademais, desconsiderar o percentual do tributo sobre o qual recai a respectiva imunidade; e (iii) é inaplicável às empresas optantes pelo Simples Nacional a redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a importação de livros e sobre a receita bruta decorrente de sua venda no mercado interno, destinada pela lei 10.865, de 2004, para os não optantes.
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1 Hans Kelsen - Teoria Pura do Direito.
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*Leonardo Nunes Ferreira cursa o 6º período de Direito da Universidade Católica de Pernambuco.
*Guilherme Naslavsky cursa o 6º período de Direito da Universidade Católica de Pernambuco.