Sumário: 1 Introdução. 2 Antecedentes. 3 Diversidade de fundamento adotado pelo STF em relação à exclusão da CSLL da base de cálculo do IRPJ. 4 Incoerência em excluir o valor do tributo da base de cálculo de outros tributos e não permitir a exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo. 5 Início de reversão da incoerência. 6 Conclusão.
1 Introdução
O presente artigo visa esclarecer que os chamados tributos indiretos constituem custos de mercadorias ou de serviços, estando incluídos nos respectivos preços juntamente com outras despesas (insumos, folha, aluguel, luz, água, telefone, material de embalagem etc.), além da margem de lucro. Nenhum comerciante fatura a mercadoria vendida pelo seu preço líquido. Da mesma forma um advogado quando fixa os seus honorários já está levando em conta não apenas o conteúdo do trabalho a ser executado, como também as despesas com a infraestrutura material e pessoal do escritório, assim como os tributos incidentes sobre os rendimentos do trabalho prestado, bem como a margem de sobra.
Porém, uma vez firmada a tese pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, porque o imposto não é mercadoria passível do faturamento que é o fato gerador dessa contribuição social, essa tese, certa ou errada, há de ser aplicada de forma generalizada para outras hipóteses semelhantes, e não de forma casuística, n’uma e n’outra hipótese, e sua rejeição em outra hipótese semelhante senão idêntica em termos de tese. Agindo com a coerência conduz necessariamente à tese da exclusão do tributo da sua própria base de cálculo como vermos.
2 Antecedentes
A exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo é uma decorrência lógica da decisão plenária do STF que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS em razão da impropriedade de se tomar o valor de determinado tributo como base de cálculo de outro tributo.
Nesse caso específico argumentou-se que não sendo o ICMS uma mercadoria, não poderia ser objeto de faturamento que é o fato gerador da COFINS (RE 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 16-12-2014).
O aludido o RE, após proferidos 6 votos pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, teve seu julgamento suspenso por 180 dias em razão da Medida Cautelar deferida nos autos da ADC 18-5 por 9 votos contra 2. Essa ADC defendia exatamente a tese contrária à esposada no citado RE 240.785/MG, isto é, a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS apenas nas operações interestaduais, com a sua inclusão nas operações internas.
O referido prazo de 180 dias foi prorrogado por 3 vezes sem que houvesse o julgamento do seu mérito, tendo sido atropelado pela conclusão do julgamento do RE 240.785/MG que, por maioria de votos, decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. De fato, apesar da preferência do julgamento da ação coletiva, aquele RE 240.785 que já contava com seis votos quando foi sobrestada a sua tramitação, não poderia ficar suspenso indefinidamente em face a falta de vontade política de levar adiante o julgamento da ADC 18.
No mesmo sentido adveio a decisão proferida no RE 559.607/RG, Rel. Min. Marco Aurélio, determinando-se a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS - Importação (DJe de 22-2-2009).
Finalmente, em sede de Repercussão Geral foi confirmada a tese da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS nos autos do RE 574.706/RG, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe de 17-3-2017.
Quando do julgamento do RE 240.785/MG dizíamos que foi aberto um precedente que resultaria na multiplicação de lides da espécie, questionando a base de cálculo de diferentes tributos nas mais variadas hipóteses, fornecendo matéria prima para os tribunais se ocuparem do tema pelos próximos 50 anos.
De fato, meses após vieram as demandas requerendo a exclusão do ISS da base de cálculo PIS/COFINS, bem como a exclusão de todos os tributos federais da base de cálculo do ISS.
3 Diversidade de fundamento adotado pelo STF em relação à exclusão da CSLL da base de cálculo do IRPJ
Decorridos vários anos veio a ser questionada, também, a inclusão da CSLL na base de cálculo do IRPJ.
Entretanto, o STF, valendo-se de uma impropriedade técnica contida no recurso (exclusão da CSLL a título de despesa operacional), contra voto do Min. Marco Aurélio, decidiu pela sua inclusão, por ser a aludida CSLL uma parte do lucro a ser destinada à Previdência Social (RE 582.255, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 7-2-2014).
É verdade. Ela jamais poderia ser uma despesa operacional porque resulta da atividade empresarial que propiciou a renda, e não o contrário. Mas isso não altera o fato de que o pagamento da CSLL configura uma despesa da empresa-contribuinte, pelo que não pode integrar a base de cálculo de um imposto que tem como fato gerador exatamente o acréscimo patrimonial. Só mesmo uma ficção jurídica, incabível na seara do Direito Tributário, poderia convolar uma despesa do contribuinte em uma receita a ser tributada pelo IRPJ. Resta claro que a Corte Suprema não guardou a necessária coerência com a tese sustentada nos RREE 240.785/MG, 559.607/RG e 574.706/RG. Certo ou errado, uma vez fixada a tese de que o ICMS, por não ser mercadoria não pode integrar a base de cálculo da COFINS que tem por fato gerador o faturamento, por coerência, há que se admitir que a CSLL paga, por não ser uma receita não pode integrar a base de cálculo de um imposto que tem como fato gerador um acréscimo patrimonial. A coerência de pensamento impõe-se até mesmo no erro!
Para evitar decisões colidentes e poupar o Judiciário com invasão de milhares de ações da espécie propusemos na audiência pública perante a Comissão Especial de Reforma Tributária, nos idos de 2008, o acréscimo do § 8º ao art. 150 da CF com a seguinte redação: "§ 8º É vedada a inclusão do valor do tributo em sua própria base de cálculo, bem como a sua inclusão na base de cálculo de outros tributos".
4 Incoerência em excluir o valor do tributo da base de cálculo de outros tributos e não permitir a exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo
A incoerência não se limita ao âmbito do Judiciário. No campo da doutrina também encontramos estudiosos de renome que sustentam a tese da exclusão de imposto ou contribuição da base de cálculo de outros impostos ou outras contribuições sociais, porém, se silenciam por completo quanto à exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo, que é bem mais grave do que a inclusão do valor do tributo na base de outros tributos.
Tirante a hipótese de incidência do ICMS sobre si próprio por expressa previsão constitucional e legal (art. 155, § 2º, XII, j d CF e art. 13, § 1º, inciso I da LC 87/96), nenhum outro tributo poderia incidir sobre si próprio dentro da linha de pensamento da jurisprudência firmada nas três decisões plenárias do STF, um deles em sede de repercussão geral. O raciocínio é simples: se o ICMS não pode ser tributado pela COFINS porque não é mercadoria passível de faturamento, nenhum tributo pode ser tributado por outro tributo, porque não configura mercadoria ou serviço representativos de signos presuntivos de riqueza a serem eleitos como veículo de incidência tributária. Tributar tributos era só o que faltava!
5 Início de reversão da incoerência
Essa incoerência doutrinária e jurisprudencial que vimos apontando desde a 22ª edição do nosso livro Direito financeiro e tributário, hoje na 27ª edição, vem sendo aos poucos enfrentada em 1ª instância. Em recentíssima decisão proferida no Mandato de Segurança 5000463-03.2018.4.03.6143/ da 1ª Vara Federal de Limeira foi concedida a medida liminar a fim de suspender a exigibilidade dos créditos:
a) de PIS/COFINS incidentes apenas sobre a parcela da base de cálculo composta pelo valor do ICMS, ISS, PIS, COFINS, ICMS-ST, este último pago por ocasião de suas cumpras, na qualidade de contribuinte substituído, e posteriormente embutido no preço das mercadorias que comercializa ao consumidor final;
b) de IRPJ e CSLL incidentes sobre ICMS e créditos presumidos de ICMS. (Ver publicações AASP do dia 19-4-2018).
Na extensa decisão, datada de 13-4-2018, o meritíssimo Juiz Federal, Marcelo Jucá Lisboa faz uma análise completa da jurisprudência do STF quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, bem como da jurisprudência do TRF3 no que tange à exclusão do ICMS e do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS que se harmoniza com a tese consagrada pelo STF, para proferir a escorreita decisão inatacável sob todos os aspectos.
Invocando a nossa doutrina o douto magistrado de 1º grau aponta a contradição entre a admissão da tese de exclusão do valor do tributo da base de cálculo de outro tributo, e não permitir a exclusão desse mesmo valor do tributo de sua própria base de cálculo. São suas as palavras:
"Pelas mesmas razões, não há como admitir seja incorreta a inclusão do ICMS, por ser tributo, na base de cálculo do PIS/COFINS e ter-se por adequada a inclusão desses últimos em sua própria base de cálculo, na medida em que são, obviamente, tributos e, como tais, estranhos ao conceito de faturamento.
Idêntica posição é sustentado por KIYOSHI HARADA, que assim manifesta-se especificamente acerca da questão: 'O fundamento da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS reside no fato de que a base de cálculo dessa contribuição social é o faturamento, sendo que o ICMS, por ser um imposto, não pode estar compreendido no conceito de faturamento. [...] O curioso é que até agora ninguém atentou para o aspecto mais grave do PIS/COFINS, consistente na incidência do valor do tributo sob si próprio. Na base de cálculo do PIS/COFINS estão embutidos os valores dessas contribuições sociais que por serem tributos não poderiam ser objeto de faturamento. Ao que saibamos ninguém questionou isso até hoje. O valor do tributo não pode servir de base de outro tributo, mas pode servir de base do próprio tributo. Parece-nos, data vênia, uma incoerência'".
6 Conclusão
Esse posicionamento pioneiro e correto do ínclito Juiz Federal de Limeira que, enquanto tese, guarda coerência e harmonia com as decisões plenárias do STF, uma vez referendado pelas Cortes Superiores conduzirá a uma total reformulação do Sistema Tributário Nacional que prevê, como regra, o regime de tributação por dentro contribuindo para a nebulosidade da legislação na contramão do que dispõe o § 5º do art. 150 da CF (princípio da transparência tributária).
No interesse da segurança jurídica espera-se que não leve outros 10 anos para pacificar a tese, a fim de eliminar de vez a incoerência existente: ou os tribunais se aderem à acertada decisão do insigne Juiz Federal de Limeira, ou se revê a jurisprudência em vigor que preconiza a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. Como está não pode continuar sob pena de desnortear os contribuintes que perdem a previsibilidade do que pode acontecer em termos de tributação por diferentes espécies.
______________
*Kiyoshi Harada é sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados.