1. Introdução.
O Princípio da Não Cumulatividade do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços - ICMS encontra-se previsto no artigo 155, § 2º, inciso I da Constituição Federal e tem por objetivo assegurar ao adquirente o creditamento dos valores cobrados do vendedor nas operações anteriores. Ou seja, trata-se da possibilidade de o contribuinte compensar "o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal."1
Elucidando a operacionalização deste tão famoso princípio, ensina o prof. Roque Antônio Carazza2:
"Conforme já acenamos, o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos. (...)
O contribuinte tem o direito incontornável de lançar em sua escrita fiscal o 'crédito financeiro' decorrente das aquisições de mercadorias, bens ou serviços tributados (ou tributáveis) pelo ICMS para, no momento oportuno (em geral, a cada trinta dias), utilizá-lo como 'moeda de pagamento' deste tributo." (grifos nossos).
Por força constitucional (artigo 155, §2º, XII da Constituição Federal), a não cumulatividade do ICMS encontra-se sujeita à edição de LC, cabendo à referida lei disciplinar o regime de compensação do imposto.
Nesta senda, editou-se o Convênio Interestadual ICMS 66/88, que regulava em nível nacional o ICMS, com força de lei complementar federal. O seu artigo 31, III, preconizava a possibilidade de creditamento no que tange aos insumos adquiridos pelo contribuinte, desde que (i) fossem integralmente consumidos no processo industrial e (ii) passassem a integrar o produto final na condição de elemento indispensável a sua produção.
Deste modo, e com fulcro no até então vigente Convênio ICMS 66/88, o STJ, então, firmou o entendimento de que os insumos que atendessem aos dois requisitos constantes da legislação vigente (consumação integral no processo de produção e integração ao produto final) seriam passíveis de creditamento (ICMS incidente sobre a operação de aquisição).
Entretanto, com a edição da LC 87/96, também chamada de Lei Kandir, iniciou-se um acalorado debate jurídico acerca da possibilidade de creditamento do ICMS em relação aos produtos essenciais utilizados no processo de industrialização do estabelecimento contribuinte, mas que não fossem consumidos integralmente no processo produtivo ou não se integrasse ao produto final.
Teria havido uma ampliação da possibilidade de creditamento do ICMS com a edição da Lei Kandir?
2. A Lei Kandir e o Creditamento de ICMS.
Dispõe a Lei Complementar 87/96 quanto ao creditamento de ICMS:
"Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado."
"Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior."
"Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;
II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior;
III - entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei Complementar.
"Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020; (...)" – (grifo nosso).
Depreende-se da leitura dos permissivos supracitados que a Lei Kandir veda os creditamentos de ICMS pertinentes às atividades alheias àquelas produzidas no estabelecimento contribuinte (art. 20, § 1º - tais como veículos, transporte, alimentação de funcionários, etc...) ou aos bens de uso e consumo do estabelecimento (art. 33, I - destinados ao suporte da estrutura física da empresa).
Nesse sentir, ao se interpretar o caput do artigo 20 da LC 87/96 pode-se concluir que o direito ao creditamento do ICMS encontra-se vinculado aos produtos integrados ao processo produtivo do contribuinte, assim tidos como insumos e matérias-primas. Ou seja, o citado artigo impõe como requisito ao creditamento do ICMS a exigência de que os insumos estejam vinculados à atividade essencial do estabelecimento, entretanto, não exige que tais insumos componham o produto final ou sejam integralmente consumidos no processo fabril.
Forçoso concluir, assim, que o citado artigo 20 preconiza, como regra geral, a ampla concessão de direito ao crédito no que tange às operações que impliquem em entrada de mercadorias no estabelecimento, não impondo, em seu bojo, qualquer distinção ou restrição ao referido creditamento como havia na legislação anterior.
O artigo 33, inciso I da LC 87/96, por sua vez, traz à baila hipótese que excepciona a regra geral descrita no artigo 20 da Lei Kandir, restringindo o direito ao crédito de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento às entradas a partir de 1º de janeiro de 2020.
Ocorre que, em se tratando de produtos essenciais ao processo produtivo do contribuinte, não há que se enquadrá-los como bens de uso e consumo do estabelecimento, e tampouco que se falar na limitação imposta pelo artigo 33, inciso I, da LC 87/96. Ao contrário, tal procedimento é plenamente autorizado pelo art. 20 da Lei Kandir.
E, aqui, há que se esclarecer a diferença entre mercadorias de uso e consumo DO estabelecimento e bens de integração ou consumo NO processo de industrialização, posto que hipóteses amplamente diversas e que não devem ser confundidas.
As mercadorias de uso e consumo são aquelas descritas no artigo 33, inciso I da LC 87/96, utilizadas e consumidas pelo estabelecimento para integrar a sua estrutura física e, assim, estruturalmente dar suporte à atividade econômica do contribuinte. Ou seja, tratam-se de bens úteis à empresa, entretanto, não essenciais ao processo de industrialização.
Os bens de integração e consumo, por sua vez, encontram-se previstos no artigo 32, II da LC 87/96 e são aqueles indispensáveis à existência do produto e ao desempenho da atividade industrial / objeto social do contribuinte. São, portanto, bens integrados e essenciais ao processo produtivo da empresa, sem os quais não se obtêm o produto final desejado – insumos e matérias-primas – e cujo creditamento de ICMS é permitido pela LC 87/96.
Logo, não há que se exigir como condição para o creditamento do ICMS que as mercadorias utilizadas no processo de industrialização do produto integrem sua composição final. Como dito, trata-se de exigência antes disposta no Convênio ICMS 66/88, mas que não restou replicada na legislação atualmente aplicável à espécie – LC 87/96, sequer constando da redação do artigo 33, I da LC 87/96.
Por certo, para que se verifique o direito ao creditamento de ICMS em questão, basta que as mercadorias utilizadas sejam essenciais ao processo de industrialização e que sem elas não se chegue ao produto final.
Nesse sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça ao julgar o AREsp 142.263/MG, da lavra do Ministro Relator Benedito Gonçalves:
"Tributário. Agravo regimental no agravo em recurso especial. ICMS. Creditamento. Produtos intermediários utilizados no processo produtivo. Possibilidade. Art. 20, § 1º, da LC 87/96.
1. O STJ consolidou sua jurisprudência no sentido de que, na vigência do Convênio ICMS 66/88, o produto intermediário para fins de creditamento exigia prova de que ele foi consumido imediata e integralmente no processo produtivo ou compusesse o produto novo. Precedentes: AgRg no Ag 929.077/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 12/9/08; REsp 850.362/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 2/3/07.
2. A LC 87/96, entretanto, ampliou as hipóteses de creditamento, condicionando o aproveitamento dos créditos relativos à aquisição de produtos intermediários apenas à comprovação de eles são utilizados para a consecução das atividades que constituem o objeto social do estabelecimento empresarial. Precedentes: REsp 1.090.156/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 20/8/10; REsp 1.175.166/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 26/3/10; REsp 889.414/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 14/5/08.
3. Agravo regimental não provido." – (grifo nosso).
Como já ressaltado, a Lei Complementar 87/96, em momento algum, exige que as mercadorias integrem o produto final ou mesmo que sejam consumidos integralmente no processo produtivo para que o contribuinte faça jus ao creditamento do ICMS. E, deste modo, não caberia ao Fisco fazê-lo sem que tenha amparo legislativo expresso para tanto.
A título exemplificativo poderia se considerar como bens de integração ou consumo - essenciais ao processo de industrialização e, portanto, creditáveis - os explosivos e seus derivados para a indústrias minerárias, posto que impraticável a retirada de minérios das jazidas sem a utilização de tais materiais. Ou mesmo a utilização de produtos refratários nas indústrias siderúrgicas e cimenteiras, eis que utilizados nos fornos de fundição, essenciais à produção do produto final.
3. Conclusão.
Nesta senda, com o advento da LC 87/96, não há que se exigir do contribuinte, para que lhe seja concedido o direito de creditamento do ICMS, a integração dos insumos ou matérias-primas ao produto final ou mesmo sua integral consumação no processo produtivo. Ao contrário, em se verificando que as mercadorias utilizadas pelo contribuinte se mostram essenciais ao processo fabril, evidenciado está o direito ao creditamento do ICMS.
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1 "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;"
2 In ICMS. São Paulo: Malheiros. 5ª ed. 1999, p.206.
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1. In ICMS. ROQUE ANTÔNIO CARAZZA. São Paulo: Malheiros. 5ª ed. 1999, p.206;
2. BRASIL. Constituição (1988). Art. 155, § 2º, inciso I e XII;
3. BRASIL. Convênio Interestadual ICMS 66/1988. Art. 31, III;
4. BRASIL. LC 87/96. Arts. 19, 20, 32 e 33;
5. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AREsp nº 142263 / MG (2012/0021774-3). Agravante: CERVEJARIA KAISER BRASIL S/A. Agravado: ESTADO DE MINAS GERAIS. Relator: Min. BENEDITO GONÇALVES. Brasília, 26/02.2013. Sítio do Tribunal: www.stj.jus.br.
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*Luciana Dias Cruvinel é advogada do escritório Chenut Oliveira Santiago Sociedade de Advogados.